IPPB3/423-513/14-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych zbycia akcji w SKA - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji w SKA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o., dalej zwana "Wnioskodawcą" objęła akcje w istniejącej spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, dalej zwanej "SKA", w rezultacie czego stała się akcjonariuszem w SKA. Objęcie przez Wnioskodawcę akcji w SKA nastąpiło w styczniu 2011 r. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część. Przedmiotem powyższego wkładu niepieniężnego było prawo własności nieruchomości oraz użytkowania wieczystego gruntu. Z uwagi na to, że wartość tego wkładu przewyższała wartość nominalną objętych akcji, nadwyżka (agio emisyjne) wartości tego wkładu nad wartością nominalną objętych akcji zwiększyła kapitał zapasowy w SKA. SKA powstała 26 listopada 2013 r. (w tym dniu nastąpił wpis w KRS). Aktualnie trwający rok obrotowy SKA rozpoczął się 1 grudnia 2013 r., a kończy 31 października 2015 r. Rok ten jest pierwszym po zmianie rokiem obrotowym i zwany jest dalej "Rokiem obrotowym 2013/2015", zmiana roku obrotowego została zarejestrowana przez Krajowy Rejestr Sądowy w dniu 29 listopada 2013 r. Poprzedni, a jednocześnie pierwszy rok obrotowy SKA (rok obrotowy przed zmianą) trwał do 30 listopada 2013 r. W świetle art. 4 Ustawy zmieniającej SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od roku obrotowego następującego po zakończeniu Roku obrotowego 2013/2015. Do SKA nie ma zastosowania ust. 2 ww. art. 4 Ustawy zmieniającej. SKA nie spełnia bowiem wskazanych w tym przepisie przesłanek, gdyż powstała i dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie tegoż przepisu. Podstawowym (obecnym, jak i zakładanym w przyszłości) przedmiotem działalności gospodarczej SKA jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD: 68.20 Z).

Możliwe jest, że w Roku obrotowym 2013/2015, a dokładniej w 2014 r. lub w pierwszej połowie 2015 r., wspólnicy SKA podjeliby uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego SKA w drodze przekazania na ten kapitał kwot z kapitału zapasowego, na który składałaby się nadwyżka (agio emisyjne) wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do SKA przez Wnioskodawcę nad wartością nominalną objętych przez niego akcji. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiłoby poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących akcji posiadanych przez wspólników, w tym przez Wnioskodawcę.

Niewykluczone, że Wnioskodawca dokonałby w przyszłości - w roku obrotowym następującym po Roku obrotowym 2013/2015, tj. w roku obrotowym, w którym SKA będzie już podatnikiem podatku dochodowego, sprzedaży akcji osobie trzeciej lub ewentualnie, zbycia akcji na rzecz SKA w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należałoby ustalić przychód i koszty uzyskania przychodu ze zbycia przez Wnioskodawcę akcji w SKA, w szczególności, czy w poczet takich kosztów wchodziłaby cała wartość nominalna objętych (posiadanych) przez Wnioskodawcę akcji, w tym ta część ich wartości nominalnej, która byłaby rezultatem podwyższenia kapitału zakładowego na skutek przekazania na ten kapitał kwot z kapitału zapasowego, w przypadku, gdy zbycie akcji nastąpiłoby w roku obrotowym następującym po Roku obrotowym 2013/2015.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej, "jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu".

Mając na uwadze powyższe, jeżeli Wnioskodawca dokonałby w roku obrotowym następującym po Roku obrotowym 2013/2015 zbycia posiadanych przez siebie akcji w SKA, objętych w Roku obrotowym 2013/2015, na koszty uzyskania przychodu takiego zbycia, czyli na wartości pomniejszające przychód ze zbycia, składałaby się suma dwóch elementów:

* wydatków na objęcie akcji i

* przypadająca na Wnioskodawcę jako wspólnika SKA, uzyskana przed dniem, w którym SKA stałaby się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce (SKA) i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Odnośnie pierwszego z wyżej wymienionych elementów pomniejszających przychód ze zbycia akcji w SKA, z uwagi na brak przepisów, które precyzowałyby pojęcie wydatków na objęcie, w szczególności, w odniesieniu do akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz w wyniku przekazania kwot z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, przyjąć należy, w ślad za tezą z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygnaturze akt III SA/Wa 611/13, że w przypadku Spółki kosztem takim byłaby wartość nominalna objętych (posiadanych) przez Spółkę akcji w SKA, w tym część tej wartości nominalnej, która byłaby wynikiem podwyższenia kapitału zakładowego na skutek przekazania na ten kapitał kwot z kapitału zapasowego.

Odnośnie drugiego elementu pomniejszającego przychód ze zbycia akcji w SKA, przychód taki pomniejszany byłby o wartość nadwyżki przychodów, określonych proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę prawa do udziału w zysku SKA, uzyskanych przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czyli przychodów uzyskanych za cały Rok obrotowy 2013/201 5, nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o ewentualne wypłaty otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej: Ustawa zmieniająca) jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W sprawie niniejszej mamy do czynienia z sytuacją objętą normą art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Wnioskodawca (Spółka) zakłada bowiem, że dojdzie do zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (osobie trzeciej lub w celu ich umorzenia). Wymienione zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), objętych przez Wnioskodawcę za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część) w Roku obrotowym 2013/2015, nastąpi w roku obrotowym następującym po Roku obrotowym 2013/2015, a więc w okresie, w którym spółka komandytowo-akcyjna zostanie objęta opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach przewidzianych w Ustawie zmieniającej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego w jaki sposób powinny być ustalony przychód ze zbycia przez niego akcji SKA (osobie trzeciej lub w celu ich umorzenia), a w szczególności poszczególne elementy go pomniejszające - wymienione w art. 6 Ustawy zmieniającej.

Przechodząc do kwestii ustalenia "wydatków na nabycie lub objęcie akcji" spółki komandytowo-akcyjnej, których zbycie jest rozważane, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za całkowicie nieprawidłowe. Nie uwzględnia ono bowiem treści podstawowych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących kwestie ustalania kosztów podatkowych (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.). Wydatki te należy zaś traktować jako quasi-koszty związane z osiągnięciem przychodu związanego ze zbyciem akcji SKA, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej. Omawiane wydatki mają bowiem pomniejszać ten przychód, co byłoby równoznaczne z rozpoznaniem ich jako koszty podatkowe. Uwzględniając te przepisy wyjaśnić należy, że w omawianej sytuacji za wydatek nie może być uznana wartość nominalna objętych (posiadanych) przez Wnioskodawcę akcji SKA (w tym części tej wartości nominalnej, która byłaby wynikiem podwyższenia kapitału zakładowego na skutek przekazania na ten kapitał kwot z kapitału zapasowego). Organ podatkowy podkreśla, że ustalenie takiej wartości nie jest czynnością, która równa jest z poniesieniem wydatku. Wartość ta nie musi się też równać z rzeczywiście poniesionym przez Spółkę wydatkiem na objęcie tych akcji.

W świetle powyższego do ustalenia pozostaje kwestia, jakie wydatki Spółki można uznać za wydatek poniesiony na objęcie zbywanych akcji SKA. W opinii organu podatkowego nie ma przeszkód aby wydatki, które zostały rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę, obniżyły wysokość przychodu, który osiągnięty zostanie w związku ze zbyciem akcji SKA. Przy ustalaniu powyższego należy mieć na uwadze, że transakcja objęcia akcji SKA w zamian za wkład niepieniężny była dla Spółki czynnością neutralną podatkowo (w stanie prawnym obowiązującym w dniu ich objęcia przez Spółkę). Na ten moment Spółka nie mogła więc rozliczyć wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny do SKA, o którym mowa we wniosku. Zdaniem organu podatkowego to te wydatki mogą pomniejszyć przychód podatkowy w momencie zbycia akcji SKA przez Spółkę, o czym mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej. Są to bowiem wydatki rzeczywiście poniesione na objęcie akcji SKA.

Uwzględniając zatem fakt, że wniesienie aportu do SKA pozostawało neutralne podatkowo dla wspólnika wnoszącego wkład, wydatki na nabycie (objęcie) przedmiotu tego wkładu powinny więc zostać rozpoznane w momencie zbycia akcji SKA, jako wydatki na objęcie akcji SKA. Stąd ustalenie wartości nominalnej akcji SKA dla potrzeb ustalenia quasi - kosztu podatkowego z ich zbycia jest zbędne i nie stanowi jakiejkolwiek podstawy do ustalania wyniku podatkowego omawianej transakcji. W konsekwencji Spółka będzie miała prawo, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej, do pomniejszenia przychodu ze zbycia akcji SKA (osobie trzeciej lub w celu ich umorzenia) o poniesione przez nią wydatki na objęcie (w zamian za wkład niepieniężny) akcji SKA, w postaci wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie lub objęcie przedmiotu tego wkładu (tzw. "kosztów historycznych").

Jednocześnie Spółka będzie mogła wskazany przychód dodatkowo pomniejszyć - jako akcjonariusz SKA - jedynie o "wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce".

Pozostałe elementy pomniejszające, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej, przychody w niej wskazane, tj. "określona zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadająca uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o (...) wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu" nie odnoszą się bowiem do akcjonariuszy spółek-komandytowo-akcyjnych.

Przychodem (dochodem) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, może być bowiem wyłącznie dywidenda, którą uzyska on na podstawie przysługującego mu prawa do udziału w zysku w takiej spółce. Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jest transparentna podatkowo, co oznacza, że z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym podatnikiem nie jest spółka komandytowo - akcyjna, lecz jej poszczególni wspólnicy. Tak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego przychody w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

W odniesieniu jednak do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (czyli także do Wnioskodawcy) wskazana regulacja nie znajdzie zastosowania. Tak wynika zarówno z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11), jak również z interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

W uchwale 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może rozpoznać przychód dopiero w dacie wypłaty dywidendy. W uchwale wskazano: Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. (...) Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Podkreślić raz jeszcze należy, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

W interpretacji ogólnej Minister Finansów uwzględnił główną tezę wynikającą z cytowanej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. Zdaniem Ministra Finansów kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Reasumując, w przypadku zbycia przez Spółkę akcji SKA w sposób określony we wniosku, będzie ona mogła, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej, przychód z tego tytułu pomniejszyć o wydatki na objęcie zbywanych akcji, w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie przedmiotu wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: prawa własności nieruchomości oraz użytkowania wieczystego gruntu), w zamian za wniesienie którego Spółka objęła zbywane akcje SKA, oraz dodatkowo o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej SKA.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.