IPPB3/423-502/09-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku uzyskania zwrotu nadpłaty podatku VAT na skutek dokonania korekty naliczonego podatku VAT, dotyczącego zakupu paliwa do samochodów, uzupełnione w dniu 28 października 2009 r. (data wpływu do organu 2 listopada 2009 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 października 2009 r., nr IPPB3/423-502/09-3/JG o przedstawienie pełnego stanowiska w sprawie - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku uzyskania zwrotu nadpłaty podatku VAT na skutek dokonania korekty naliczonego podatku VAT za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r., dotyczącego zakupu paliwa do samochodów, w związku z wyrokiem ETS w sprawie C-414/07 Magoora. Wniosek został uzupełniony o przedstawienie pełnego stanowiska w sprawie, na wezwanie tut. Organu z dnia 19 października 2009 r., nr IPPB3/423-502/09-3/JG.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od chwili wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest leasingobiorcą samochodów (leasing operacyjny), z których korzysta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Stosując się do norm prawnych określonych w ustawie o VAT, Spółka nie dokonywała odliczenia podatku VAT od zakupionego paliwa do wskazanych samochodów. W konsekwencji kwotę tego podatku naliczonego Spółka zaliczała do kosztu uzyskania przychodów w zakresie podatku CIT.

Na skutek wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora, Spółka dokonała korekty podatku naliczonego za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r., poprzez odliczenie jego wartości w pełnej kwocie, tj. 100%. W związku z powyższym Spółka wystąpiła z wnioskiem do właściwego organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku VAT za wskazany okres, w konsekwencji czego uzyska bezpośredni zwrot na rachunek kwoty nadpłaconego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) i w związku z wydaniem wyroku w sprawie C-414/07 Magoora, w przypadku uzyskania zwrotu nadpłaty podatku VAT na skutek dokonania korekty naliczonego podatku VAT, dotyczącego zakupu paliwa do samochodów, określonych w stanie faktycznym, za wskazane okresy poprzedzające wydanie powyższego wyroku, Spółka będzie zobligowana rozpoznać przychód podatkowy.

Stanowisko Spółki

Dokonana przez Spółkę analiza przepisów dotyczących określenia przychodu podatkowego w zakresie ustawy o CIT, w kontekście instytucji prawnych określonych i funkcjonujących na gruncie ustawy o VAT, doprowadziła do wątpliwości interpretacyjnych. Weryfikacja bowiem poszczególnych zapisów ustawy o CIT (w zakresie przychodów podatkowych) pozwala poddać w wątpliwość twierdzenie, iż przedmiotowa regulacja w zakresie podatku dochodowego zawiera formalną podstawę (czyli że została ona de facto w niej przewidziana) dla uznania, iż w przypadku uzyskania zwrotu podatku VAT (odpowiadającego wartości podatku naliczonego zaliczonego do kosztów podatkowych w zakresie CIT) na podstawie orzeczenia ETS (który stwierdził, że przepisy krajowe naruszają zasady określone w ramach prawa wspólnotowego) należy rozpoznać przychód podatkowy. Wątpliwości te nabierają szczególnego znaczenia w kontekście komunikatu wydanego przez Ministerstwo Finansów w dniu 12 stycznia 2009 r., które zdaje się nie dostrzegać szeregu aspektów interpretacyjnych związanych z przedmiotowym zagadnieniem, przyjmując zbyt ogólną i uproszczoną konstatację prawnopodatkową, a przez to - w ocenie Spółki - niezgodną z brzmieniem i sensem przepisów określonych w ustawie o CIT.

Należy wskazać, że ETS nie posiada kompetencji do uchylania przepisów prawa krajowego państwa członkowskiego. Orzeczenie co do niezgodności przepisu krajowego z prawem wspólnotowym powoduje wyłącznie niestosowalność takiego przepisu w takim zakresie, w jakim jest sprzeczny z przepisami wspólnotowymi (wyrok ETS w sprawie C-106/77 Simmenthal, wyrok ETS w sprawach połączonych C-10/97 do C-22/97 IN.CO.GE.'90). Prawo wspólnotowe nie uchyla sprzecznych z nim aktów prawa krajowego, a jedynie uniemożliwia ich zastosowanie w konkretnej sprawie. Akty takie nie są dotknięte nieważnością i są stosowane w zakresie nieobjętym przedmiotowym obowiązywaniem regulacji wspólnotowej. Oznacza to więc, że niestosowany w danej sprawie przepis krajowy nadal jest częścią krajowego porządku prawnego, chyba że zostanie uchylony mocą ustawodawcy albo o jego niekonstytucyjności orzeknie krajowy sąd konstytucyjny. Niezgodność aktu krajowego z zobowiązaniami międzynarodowymi nie pozbawia więc takiego aktu pełnej skuteczności w porządku wewnętrznym.

W kontekście tego problemu stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów, które w komunikacie opublikowanym na stronie internetowej MF wyjaśniło: "W związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi skutków w podatku dochodowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podatnicy, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu. Wynika to wprost z art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami, naliczony podatek od towarów i usług stanowi przychód w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów." Z powyższego komunikatu MF wynika, że w przypadku uzyskania zwrotu nadpłaty w zakresie podatku VAT, Spółka będzie musiała rozpoznać przychód w podatku dochodowym. Zdaniem Spółki powyższe stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe, biorąc pod uwagę kształt ustawy o CIT (tj. brak podstawy prawnej do rozpoznania przychodu), relacje zachodzące pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym oraz skutek wynikający z wyroku ETS.

W ocenie Spółki, MF w swojej interpretacji przyjęło nieuprawnione uproszczenie uznając, że skoro podatek naliczony został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem art. 16), to obecnie otrzymanie zwrotu (ale już nie podatku naliczonego, lecz nadpłaconej kwoty zobowiązania w podatku VAT, która odpowiada wartości owego podatku naliczonego), implikuje wprost powstanie przychodu podatkowego. Spółka zgadza się, iż kierując się pewnymi względami słusznościowymi, skoro brak możliwości odliczenia podatku naliczonego uprawniał do zaliczenia jego wartości do kosztów podatkowych w zakresie CIT, to "odblokowanie tej możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie wyroku ETS, nie powinno skutkować podwójną korzyścią dla podatnika, tj. możliwością odliczenia podatku naliczonego w zakresie VAT i brakiem przychodu w podatku CIT, odpowiadającego jego wartości - na skutek dokonanego zwrotu.

Niemniej jednak, szczegółowa analiza właściwych w sprawie przepisów ustawy o CIT skłania do przekonania, zdaniem Spółki, że ustawodawca nie uchwalił dotychczas odpowiednich przepisów, które pozwalałyby twierdzić, że w tym przypadku ustawodawca wprowadził swoistego rodzaju symetrię, tj. że skoro wpierw był koszt podatkowy (z tytułu nieodliczonego podatku naliczonego), to teraz należy rozpoznać przychód, gdy następuje zwrot podatku VAT (nadpłaconego zobowiązania podatkowego) w konsekwencji wydanego przez ETS orzeczenia. Wskazywany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugi ustawy o CIT wprowadził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej wartości w postaci podatku naliczonego (nieodliczonego na podstawie przepisów ustawy o VAT). Redakcja tego przepisu wskazuje wyraźnie, że chodzi o konkretne pojęcie podatku naliczonego wynikające z zakresu prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Innymi słowy w rozumieniu tego przepisu podatek naliczony stanowi konkretną kwotę, która wynika z konkretnego wydatku (udokumentowanego) i z uwagi na szczególne regulacje prawne w zakresie VAT (tu: ówczesny art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) nie jest uwzględniany w rozliczeniu podatku VAT; zostaje z tego rozliczenia wyodrębniony. W efekcie przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugi ustawy o CIT uznaje za koszt uzyskania przychodu podatek naliczony w tej części, która zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie powoduje obniżenia kwoty podatku VAT lub zwrotu różnicy podatku VAT.

Strona uważa, że Ustawodawca na gruncie ustawy o CIT jest niekonsekwentny, gdyż - określając co jest przychodem - stwierdza w art. 12 ust. 1 pkt 4f, że przychodem w szczególności jest "w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów". Innymi słowy, przychodem nie jest kwota wynikająca z obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług (tak jak ma to analogicznie miejsce w przypadku rozpoznania kosztu podatkowego w związku z brakiem odliczenia podatku naliczonego), lecz sam podatek naliczony w tej części, w której uprzednio został on zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Taka sytuacja w analizowanej sprawie nie ma miejsca. Według powyższego przepisu przychodem ma być naliczony podatek od towarów i usług, podczas gdy fakt dokonania odliczenia, którego efektem jest obniżenie lub zwrot podatku od towarów i usług jest jedynie przesłanką, która musi wystąpić, aby w ogóIe mówić o uzyskaniu przez podatnika przychodu.

Przedmiotem ewentualnego zwrotu podatku w wyniku stwierdzenia nadpłaty nie jest już konkretny podatek naliczony, lecz określona wartość nadpłaconego zobowiązania podatkowego w zakresie VAT (będąca konsekwencją odliczenia podatku naliczonego, którego wcześniej podatnik jednak nie odliczył). Ta wartość jedynie odpowiada wartości nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego, ale tenże podatek nie jest zwracany (bo w sensie prawnym nie może on być zwrócony; jest to element kalkulacyjny służący wyliczeniu zobowiązania podatkowego w VAT). Z tego względu wydaje się, że ustawodawca nie zachował należytej symetrii w ustawie o CIT i nie przewidując takiej kategorii podatkowej (wartość odpowiadająca nieodliczonemu podatkowi naliczonemu), jako przychód podatkowy.

Opierając się na konstytucyjnej zasadzie określenia w ustawie przedmiotu opodatkowania, nie jest możliwe przyjmowanie domniemania, choćby celowościowo słusznego, że z zaistnieniem określonego zdarzenia należy wiązać powstanie przychodu podatkowego, mimo braku wyraźnego przepisu ustawowego. Taka sytuacja oznaczałaby bowiem, że przedmiot opodatkowania byłby (mógłby być) określany w drodze interpretacji organów podatkowych, co w państwie prawa, na bazie jednoznacznie określonej konstytucyjnej zasady prawnej, jest całkowicie niedopuszczalne. Aspekt uregulowania elementów stosunku podatkowego w akcie rangi ustawowej został wyraźnie określony w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, a także w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06; wyrok z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06).

W ocenie Wnioskodawcy, wskazanego powyżej pojęcia "odrębne przepisy", na gruncie analizowanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o CIT, nie można inaczej interpretować, tj. odnosić także do obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług dokonanych na podstawie innych przepisów niż wskazane powyżej przepisy w zakresie VAT. Po pierwsze należy zauważyć, że omawiany przepis ustawy o CIT z literalnego punktu widzenia dotyczy zwrotów w zakresie dwóch podatków, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Z tego względu przepis nie operuje nazwami konkretnych aktów prawnych, lecz wskazuje ogólnie (dla uproszczenia) na odrębne przepisy, którymi w tym przypadku są właściwe przepisy materialnoprawne w zakresie podatku VAT i podatku akcyzowego. Z kolei przyjmując hipotetycznie, że przepis ten dotyczyłby zwrotu podatku w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa to należy zauważyć, że Ordynacja podatkowa definiuje pojęcie zwrotu podatku, stanowiąc, iż rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Tak więc w tym zakresie Ordynacja podatkowa także odsyła do przepisów materialnoprawnych funkcjonujących w zakresie konkretnych podatków.

Powyższe twierdzenie jest także uzasadnione pośrednio, w oparciu o wykładnię systemową wewnętrzną, bazując na treści art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o CIT, gdzie się stwierdza, że do przychodów nie zalicza się zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług. W tym miejscu ustawodawca nie posługuje się nomenklaturą aktów prawnych w zakresie VAT, ale wiadomo jest, że zwrot różnicy podatku jest dokonywany jedynie na podstawie przepisów w zakresie VAT (chodzi tu o przepisy art. 87 ustawy o VAT). Tak więc potwierdza to, że ustawodawca posługuje się taką samą konstrukcją przy tworzeniu tych przepisów.

Ponadto nie można zasadnie twierdzić, że art. 12 ust. 1 pkt 4f odnosi się np. do przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż wskazuje on na "obniżenie lub zwrot podatku od towarów i usług lub zwrot podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami"; pojęciem obniżenia", w sensie odrębnej instytucji prawnej, Ordynacja podatkowa bowiem się nie posługuje. Tak więc, nie jest tu dopuszczalny swoistego rodzaju dualizm, a mianowicie, że z obniżeniem w zakresie podatku VAT mielibyśmy do czynienia tylko w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a ze zwrotem już także na podstawie innych przepisów (innych niż regulujących podatek VAT), np. z Ordynacji podatkowej. Zresztą w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej określone zostało, że w przypadku ulg podatkowych rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Czyli także ta definicja potwierdza, że w podatkowym systemie prawnym obniżenie w zakresie podatku od towarów i usług jest dokonywane właśnie zgodnie z przepisami o VAT.

Strona zauważa, że dokonanie zwrotu naliczonego podatku VAT na podstawie orzeczenia ETS nie odpowiada dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o CIT, albowiem taki zwrot nie jest dokonywany na podstawie "odrębnych przepisów". Ten zwrot jest bowiem wynikiem stwierdzenia (przez ETS), że polski ustawodawca nie dostosował należycie krajowych przepisów w zakresie podatku VAT do prawa wspólnotowego, tj. do wytycznych zawartych w Dyrektywie dotyczącej podatku VAT i w konsekwencji zasad obowiązujących w UE musi oddać podatnikowi, co ten stracił, na skutek braku implementacji bądź złej implementacji uregulowań w zakresie VAT funkcjonujących w ramach prawa wspólnotowego. Skoro ETS stwierdził, że wprowadzone ustawą o VAT ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego są niezgodne z porządkiem prawnym UE (przepisami Dyrektywy VAT) to ze względu na fakt, iż niekorzystna polska regulacja prawna w zakresie VAT nie może być uwzględniona, zastosowanie znajdzie wówczas zasada ogólna określająca, że w zakresie podatku VAT podatek, należny obniża się o wartość podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi (zachowując przy tym zasadę neutralności tego podatku dla podmiotów gospodarczych, które wykonują czynności podlegające opodatkowaniu VAT w ramach swojej działalności gospodarczej). Prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym był już wielokrotnie potwierdzany w polskim orzecznictwie administracyjnym.

Na gruncie polskiego porządku prawnego przepis jest jednostką redakcyjną tekstu aktu normatywnego, z której wynika norma generalna i abstrakcyjna (lub część takiej normy). Przymiot generalności oznacza zaadresowanie do ogółu jednostek podległych jurysdykcji państwa. Tymczasem dyrektywa, jak wynika z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wiąże wyłącznie państwa członkowskie. Kształtuje ona sytuację prawną członka Wspólnoty poprzez nałożenie na niego obowiązku dostosowania ustawodawstwa krajowego do celów i treści dyrektywy. Wobec jednostek dyrektywa nie jest bezpośrednio skuteczna (nie jest bezpośrednim źródłem ich praw i obowiązków). Odstępstwo od tej zasady ma charakter wyjątkowy i przejściowy, a uzasadnione jest koniecznością zapewnienia efektywności podstawowym wartościom prawa wspólnotowego i Konstytucji RP.

Na gruncie prawa Wspólnoty Europejskiej bezpośrednia skuteczność norm dyrektywy wprowadzona została - przez judykaturę ETS i dopuszczalna jest jedynie wtedy, gdy normy te są precyzyjne i bezwarunkowe, a państwo członkowskie nie dokonało prawidłowej implementacji w terminie oraz wyłącznie w zakresie, w jakim z dyrektywy wynikają uprawnienia jednostek względem władz państwowych. Celem bezpośredniego skutku norm dyrektywy jest zapewnienie przestrzegania zasady lojalności państwa wobec Wspólnoty oraz ochrona praw podmiotowych podmiotów podległych jego jurysdykcji. W świetle orzecznictwa ETS nie jest możliwe przyznanie normom dyrektywy bezpośredniego skutku w zakresie, w jakim przewidują one obowiązki jednostek w stosunku do państwa członkowskiego.

Konstytucja RP w art. 91 ust. 3 stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten nie dotyczy dyrektyw, ponieważ z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, że nie są one bezpośrednio stosowane (nie mogą być podstawą działań organów państwa). Tym bardziej nie można mówić o prymacie dyrektyw wobec ustaw, gdyż normy ustawy i dyrektywy nie są przeznaczone do równoległego stosowania - dyrektywa, obowiązując w krajowym porządku prawnym od momentu wejścia w życie, działa w nim, w zwyczajnej sytuacji, za pośrednictwem ustawy. Na gruncie prawa krajowego bezpośredni skutek norm dyrektyw opiera się na art. 9 Konstytucji, który stwierdza, że "Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego". Realizacją tej zasady ustrojowej jest stosowanie norm dyrektywy zamiast sprzecznych z nią norm ustawy. Do implementowania zaś dyrektywy zobowiązuje Polskę wspomniany już art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nakazujący państwom wykonywać obowiązki wynikające z "działań instytucji Wspólnoty".

Strona stwierdza, że uznanie bezpośrednio skutecznych przepisów dyrektywy za przepisy powszechnie obowiązujące jest sprzeczne zarówno z prawem wspólnotowym, jak i prawem krajowym RP. Oprócz tego, że samo jest bezprawne, prowadzi ono do skutków bezprawnych w świetle dorobku wspólnotowego. Uznanie kwoty zwrotu lub odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług za przychód zmniejsza ekonomiczną wartość przedmiotowego zwrotu. W tym zakresie pozostaje utrzymane ograniczenie, bezprawnie wprowadzone przez ustawodawcę krajowego. Tym samym nadal ma miejsce naruszenie zasady solidarności z art. 10 TWE, choć w mniejszym zakresie. Stoi to również w sprzeczności z regułą (wynikającą z orzeczenia ETS w sprawie Nederlandse Ondernemingen 51/76, 29) określającą, że w razie przekroczenia przez państwo zakresu dozwolonych ograniczeń zasady przewidzianej w dyrektywie, należy tę zasadę stosować bez ograniczeń. Ponadto konsekwencje naruszenia prawa wspólnotowego, ponoszone przez władze publiczne w postaci zwrotu lub odliczenia podatku naliczonego, przerzucone są częściowo na poszkodowanego, ponieważ zwraca on państwu część wartości ekonomicznej zwrotu lub odliczenia. Niedopuszczalność takiej praktyki stwierdził ETS w orzeczeniu Becker 8/81.

Strona zauważa, że ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. W doktrynie i orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że z przychodem podatkowym, co do zasady, mamy do czynienia wówczas, gdy konkretny podmiot, będący podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, uzyskuje wymierne (o określonej wartości) przysporzenie majątkowe mające dla niego charakter definitywny (tzn. przysporzenie jest stałe, nie podlega zwrotowi). W tej kategorii specyficznym rodzajem przychodu podatkowego jest wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. uzyskanie świadczenia bez ponoszenia odpłatności ze strony podatnika, a które w porównywalnych rynkowych uwarunkowaniach ma charakter odpłatny (tym samym podatnik uzyskuje korzyść dla swojego majątku, bo nie musi ponosić ciężaru świadczenia ekwiwalentnego).

Konstrukcyjnie ustawa o CIT posługuje się katalogiem określającym, co generalnie w rozumieniu tej ustawy stanowi przychód (art. 12 ust. 1 i 3) oraz co takim przychodem nie jest (art. 12 ust. 4). Choć przyjęty przez ustawodawcę katalog przychodów ma formalnie formułę otwartą (przychodami są w szczególności) to należy wskazać, że taki zapis nie oznacza, że katalog ten może być uzupełniany swobodnie przez wskazywanie innych wartości niż te, które zostały określone w art. 12 ust. 1 i 3 tej ustawy. Jak wiadomo, zgodnie z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa, określanie przedmiotu opodatkowania leży w gestii ustawodawcy. Wydawane przez ustawodawcę ustawy podatkowe nie mogą w tym zakresie określać otwartego katalogu, gdyż wówczas przedmiot opodatkowania mógłby być rozszerzany w sposób uznaniowy przez organy aparatu skarbowego; to natomiast przeczyłoby konstytucyjnej normie, określonej w art. 217 Konstytucji RP, dotyczącej nakładania podatków i określania przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy.

Założeniem prowadzenia działalności gospodarczej jest wykonywanie określonych świadczeń (ogólnie ujmując - w postaci produkcji towarów, ich sprzedaży oraz wykonywania usług), za które podmiot gospodarczy uzyskuje określone przysporzenia (a w konsekwencji osiąga zysk), skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Z tego względu rodzi się u Wnioskodawcy wątpliwość, czy odzyskanie podatku VAT na podstawie orzeczenia ETS wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej i osiąganych z niej przychodów. Zamiarem Spółki nie było bowiem takie ułożenie swoich stosunków gospodarczych, aby wypracować zwrot podatku VAT na podstawie orzeczenia ETS. Spółka, na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych, była zobligowana do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości nieodliczonego podatku VAT; postępowanie to nie wynikało z biznesowego (gospodarczego) wyboru dokonanego przez Spółkę, lecz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Spółki, obecny zwrot podatku VAT dla Spółki, w związku z orzeczeniem ETS, nie może implikować tak wprost powstania przychodu podatkowego, jak chce tego MF. Przypadki powstawania przychodu podatkowego muszą bowiem być wyraźnie określone w akcie ustawowym, co wynika z zasadniczego unormowania przewidzianego w art. 217 Konstytucji RP. Przyjmowanie przez MF interpretacji bazującej na stosowaniu określonej analogii do innego przypadku (podobnego) określonego w ustawie, narusza wprost tę konstytucyjną zasadę. Na aspekt niedopuszczalności stosowania analogii w prawie podatkowym wielokrotnie wskazywano zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA w Łodzi z 30 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 251/00; wyrok NSA w Lublinie z 10 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1702/98).

Zdaniem Spółki, rozpoznając przedmiotowe zagadnienie należy dokonać szczegółowej analizy, czy - oprócz omawianego i zakwestionowanego wyżej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o CIT - inne przepisy dotyczące pojęcia przychodów na gruncie tej ustawy mogłyby znaleźć zastosowanie. Odnosząc się do poszczególnych pozycji (które mogłyby teoretycznie mieć zastosowanie do analizowanego przypadku) katalogu przychodów podatkowych oraz wartości, które takim przychodem nie są, należy wskazać, co następuje:

A. Przychody:

* art. 12 ust. 1 pkt 1 (otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe)- przepis ten mógłby formalnie stanowić podstawę dla rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanych pieniędzy (zwrot nadpłaty), należy jednak wskazać, że jego zastosowanie byłoby nieuprawnione, bowiem w przypadku, gdyby danemu podatnikowi zaliczono wartość tego zwrotu na poczet przyszłych bądź bieżących zobowiązań podatkowych, to wówczas nie uzyskałby on pieniędzy; ta sytuacja oznaczałaby różne traktowanie podmiotów w zależności od tego, jak zostałby zadysponowany (w tym według wyboru podatnika) dokonywany na ich rzecz przedmiotowy zwrot;

* art. 12 ust. 1 pkt 4f - omówienie zostało przedstawione powyżej;

* art. 12 ust. 1 pkt 4g - nie dotyczy niniejszego przypadku (przepis dotyczy skutków korekty w zakresie VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT);

B. Wartości nie będące przychodami (na zasadzie rozumowania "a contrario"):

* art. 12 ust. 4 pkt 6 (zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) - w niniejszej sprawie dokonywany zwrot będzie stanowił zwrot z tytułu nadpłaconego zobowiązania podatkowego (podatku) z tytułu VAT; wartościowo kwota zwrotu odpowiadać będzie podatkowi naliczonemu, który w poprzednich okresach nie został odliczony od podatku należnego i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o CIT został uznany za koszt uzyskania przychodów. Jednakże analizowany przepis wskazuje, że z przychodem nie mamy do czynienia, jeśli podatek nie był zaliczony do kategorii kosztów podatkowych, a contrario - jest przychodem, jeśli był kosztem uzyskania przychodu. W przypadku Spółki kosztem uzyskania przychodów był jednak tylko podatek naliczony, który nie jest podatkiem, o jakim mowa w tym przepisie; jest to element konstrukcyjny służący rozliczeniu w zakresie VAT. Należy zauważyć, że definicję podatku zawiera art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej; w świetle tej definicji podatek naliczony nie może zostać uznany za podatek, o którym mowa zarówno w tej definicji, jak i w omawianym przepisie ustawy o CIT.

* art. 12 ust. 4 pkt 6a (zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów)- ten przepis także nie może stanowić podstawy do określenia przychodu podatkowego na zasadzie wykładni a contrario, gdyż dokonywany zwrot dotyczy kwoty nadpłaconego należnego podatku VAT (zobowiązania podatkowego); nawet gdyby przyjąć, że zwracany jest podatek naliczony, który stanowił część wydatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów, to należy zauważyć że zgodnie z przepisami w zakresie VAT, co do zasady, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług; nie można więc byłoby wskazać, który konkretnie podatek naliczony, jako wydatek (tj. jego część), jest podatnikowi zwracany; zresztą podatnik mógłby wówczas wskazać, że zwrot dotyczy innej części sumy podatku naliczonego (tj. z innego wydatku) z danego okresu rozliczeniowego. Ponadto w tym przypadku, możnaby wnioskować o zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych i tym samym podatnik nie miałby zwrotu wydatku; ta sytuacja w sposób nieuprawniony różnicowałaby sytuację prawno-podatkową podatników, w zależności od wyboru przez nich formy rozliczenia z organem podatkowym.

W zakresie pozostałych pozycji zawartych w art. 12 ust. 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o CIT, nie będą one miały zastosowania do niniejszej sprawy (ze względu na inny aspekt przedmiotowy, których przepisy te dotyczą.). Spółka zauważa, że omawiane powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz ust. 4 pkt 6 i 6a zostały wprowadzone jeszcze przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, w związku z tym należy stwierdzić, że założeniem tych przepisów (tj. wprowadzającego je ustawodawcy) nie było objęcie nimi przypadku uzyskania zwrotu podatku naliczonego dokonanego na skutek stwierdzenia przez ETS, że państwo polskie nie dostosowało krajowych przepisów podatkowych do właściwej Dyrektywy unijnej i z tego powodu obywatel-podatnik nie powinien ponosić negatywnych skutków braku takiej transpozycji.

Strona zwraca uwagę, iż wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o CIT, czyli przed wejściem w życie nowej ustawy o VAT, odnosił się do ówczesnej regulacji w zakresie podatku VAT (ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r.). Nowelizacja tego przepisu z dniem 1 maja 2004 r. rozszerzyła jego hipotezę jedynie o przypadek zwrotu podatku akcyzowego; treść odnosząca się do podatku od towarów i usług pozostała bez zmian, a więc należy uznać, że ustawodawca w zakresie tego przepisu (CIT) nie uwzględnił jakichkolwiek zmian dotyczących podatku VAT, a które wyniknęły z wejścia Polski do UE i wejścia w reżim przepisów prawa wspólnotowego oraz przyjęcia nowej ustawy materialnoprawnej w zakresie podatku VAT. W konsekwencji oznacza to, że w kwestii braku odliczania podatku naliczonego ze względu na aspekt kosztowy na gruncie podatku CIT, ustawodawca nadal (tj. po 1 maja 2004 r.) "hołdował" założeniu, iż tylko przepisy (przypadki) w zakresie podatku dochodowego wyznaczają, co jest kosztem uzyskania przychodów, a co nim nie jest. Jednocześnie przypadki, gdy następowała zmiana, a co skutkowało obniżeniem bądź zwrotem podatku VAT, były (i są nadal) wyraźnie określone w przepisach w zakresie podatku VAT. Te natomiast nie obejmują przypadku, gdy następuje zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego od określonych wydatków na skutek orzeczenia ETS, stwierdzającego niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym.

Zatem, Spółka mając powyższe na względzie, uważa, że skoro aż do dnia wydania wyroku przez ETS w sprawie C-414/07 przepisy w zakresie VAT nie pozwalały na odliczenie podatku VAT lub jego zwrot w przypadku nabycia paliwa do samochodów osobowych, to zgodnie z przepisami ustawy o CIT nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli zgodnie z tymi przepisami nieodliczony podatek VAT podatnik zaliczył w koszty uzyskania przychodu. Przepisy nadal nie pozwalają na odliczenie lub zwrot podatku naliczonego, lecz w tym zakresie są jedynie niestosowalne na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług - co nie oznacza jednak tego, że są nieobowiązujące w zakresie przepisów ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że brak jest podstawy prawnej w zakresie ustawy o CIT dla uznania, że uzyskanie przez Spółkę, na podstawie orzeczenia ETS w sprawie Magoora, zwrotu wartości podatku naliczonego (zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów) będzie stanowić przychód podatkowy. W związku z powyższym, w przypadku uzyskania zwrotu nadpłaty podatku VAT na skutek dokonania korekty naliczonego podatku VAT, dotyczącego zakupu paliwa do samochodów, określonych w stanie faktycznym, za wskazane okresy poprzedzające wydanie wskazanego wyroku, Spółka nie będzie zobligowana rozpoznać przychodu podatkowego.

Powyższa konstatacja wynika z tego, iż w przypadku skorygowania w zakresie VAT (w związku z omawianym wyrokiem ETS) rozliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych (przez podatników, którzy zakupili takie samochody) bądź użytkowanych na podstawie umowy leasingu finansowego, nie będzie obowiązku dokonania korekty w podatku dochodowym w zakresie wartości początkowej nabytego samochodu. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego albo zwrot różnicy podatku VAT, to wówczas wartość początkowa środka trwałego (samochodu) jest określana w wartości brutto (wraz podatkiem VAT). Obecnie obowiązujący przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że podatkiem naliczonym przy nabyciu samochodu jest jedynie 60% podatku wskazanego na fakturze zakupu, ale nie więcej niż 6.000 złotych. Na gruncie ustawy o CIT, w zakresie określenia wartości początkowej samochodu, oznacza to, że nieodliczona część podatku VAT (40% bądź określona kwotowo nadwyżka ponad 6.000 złotych) podwyższa wartość początkową samochodu. Biorąc jednak pod uwagę to, że formalnie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, ograniczający prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu samochodów nadal obowiązuje, to podatnik nie ma obowiązku korekty wartości początkowej samochodu in minus o tę część podatku nieodliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, która na mocy wyroku ETS stała się podatkiem naliczonym. Skoro korekta wartości początkowej nie jest wymagana ze względu na brzmienie przepisów ustawy o CIT, to nie wystąpi także w takiej sytuacji przychód do opodatkowania. W konsekwencji podatnik nie będzie więc musiał rozpoznawać przychodu w części nieodliczonego wcześniej podatku VAT, który został zamortyzowany we wcześniej dokonanych odpisach amortyzacyjnych. Analizując przepisy ustawy o CIT, Spółka zauważa że jest tylko jedna sytuacja, w której ustawodawca wprost przewidział skutki podatkowe "korygowania" wartości początkowej ze względu na korektę podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT - a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 4g (w zakresie przychodów) oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) (w zakresie kosztów uzyskania przychodów).

Powyższe uwagi odnoszą się do podatników, którzy w świetle ustawy o CIT są uprawnieni do podatkowego amortyzowania samochodów osobowych, czyli do nabywców oraz korzystających z nich na podstawie leasingu finansowego. Skoro w przypadku tej kategorii podatników taki przychód nie powstanie (w związku z korektą po wyroku ETS), to nie można w tym względzie różnicować sytuacji podatników, którzy również korzystają z samochodów osobowych, tyle że na podstawie umowy tzw. leasingu operacyjnego. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT wprowadza "nieuzasadnione" (w świetle orzeczenia ETS w sprawie Magoora) ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do podmiotów, które użytkują samochody osobowe m.in. na podstawie umowy leasingu; jednocześnie przepis ten nie wprowadza rozróżnienia na kategorie umów leasingu, obejmując swoim zakresem ogół umów leasingu (zarówno operacyjne, jak i finansowe).

Mając na względzie zasadę kompletności systemu podatkowego i oczekiwanie, co do konsekwencji ustawodawcy w traktowaniu podobnych zdarzeń, należy uznać, że korekta podatku naliczonego w przedmiotowym zakresie (tj. na podstawie orzeczenia ETS) nie może implikować skutków w postaci powstania przychodu podatkowego; jeśli bowiem ma być rozpoznawany przychód przy rozliczaniu podatku naliczonego od zakupionego paliwa, to także - konsekwentnie - powinien być przychód przy rozliczaniu podatku naliczonego w przypadku nabytych samochodów osobowych albo używanych na podstawie umów leasingu (co jednak, jak wykazano powyżej, jest bezpodstawne). Inaczej będziemy mieć do czynienia z nierównym traktowaniem podmiotów ze względu na sposób korzystania przez nich z posiadanego majątku. W związku z powyższym, mając na względzie konstytucyjną zasadę równości podatników wobec prawa oraz potwierdzoną w orzecznictwie ETS zasadę, iż podmioty nie mogą ponosić skutków złego wprowadzenia przez państwo bądź braku implementacji przez nie przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego, należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do uzyskania zwrotu odpowiadającego wartości zapłaconego i nieodliczonego podatku naliczonego VAT, który tym samym nie będzie dla niej stanowił przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.

Dodatkowo Spółka w odpowiedzi na wezwanie tut. organu poinformowała, że jej zdaniem, nie ma również konieczności korygowania kosztów uzyskania przychodów za lata 2005-2008 poprzez ich zmniejszenie o VAT, skorygowany na podstawie orzeczenia ETS w sprawie Magoora. Korekta kosztów uzyskania przychodu za lata 2005-2008 byłaby konieczna, gdyby w momencie zaliczania VAT naliczonego do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy przysługiwałoby, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu.

Jeżeli jednak Spółka, zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 88 ust. 1 pkt 3), nie miał prawa do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego, wówczas należy uznać, że kwoty te zasadnie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i nie ma konieczności dokonywania korekty kosztów podatkowych za lata 2005-2008. Wynika to bezpośrednio z treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Orzeczenie ETS w sprawie C-414/07 Magoora, zgodnie z którym Wnioskodawca obecnie ma prawo dokonać korekty VAT naliczonego za lata 2005 - 2008, nie wpływa na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o CIT, ani nie zmienia brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca uzasadnił obszernie, że orzeczenia ETS nie zmieniają przepisów krajowych, w związku z czym, nie ma podstaw do twierdzenia, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT - w latach 2005 - 2008 - Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów. Tym samym, dokonanie przez Spółkę korekty VAT naliczonego na podstawie orzeczenia ETS pozostaje bez wpływu na prawidłowość zastosowania się przez Wnioskodawcę do normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o CIT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała fragment komunikatu Ministra Finansów, opublikowanego na stronie internetowej MF: "W związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi skutków w podatku dochodowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C414/07 Magoora, Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podatnicy, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są zobowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. (.)".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek Wspólnot tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) z ducha Traktatu, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski.

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgellschaft z 1970 r.). zgodnie z tą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego.

W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania.

Określenie zasadniczych cech wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w tym polskiego elementu tego systemu, jakim jest podatek od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), miało miejsce głownie w ramach art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, a od 1 stycznia 2007 r. ma miejsce w art. 1 ust. 2 nowej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Zgodnie z tym przepisem zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnie do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

W orzecznictwie ETS przyjęto zasadnicze cechy charakterystyczne dla podatku VAT:

Natomiast konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest na założeniu, iż powinien on obciążać jedynie konsumentów towarów i usług, a dla przedsiębiorców podatek ten winien być neutralny. Wyrazem zasady neutralności tego podatku w polskim systemie prawa jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który stanowi, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Skorzystanie przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w tym przepisie powoduje, iż podatnik, co do zasady, nie odczuwa ciężaru tego podatku.

W wyroku w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) odniósł się do istniejących w polskim systemie VAT ograniczeń w prawie do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej oraz zgodności tych zasad z prawem europejskim. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, str. 1 z późn. zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 9, t. 1, str. 23 z późn. zm.) uniemożliwia państwom członkowskim wprowadzenie przepisów wewnętrznych dotyczących prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów, jeżeli przepisy te powodują rozszerzenie zakresu ograniczeń w odliczeniu VAT w stosunku do zasad obowiązujących w tym państwie przed dniem implementacji VI Dyrektywy. Zgodnie z orzeczeniem ETS o tym, czy w danej sprawie prawo do odliczenia zostało nadmiernie ograniczone, decydować mają sądy krajowe.

Należy stwierdzić, iż w przeciwieństwie do wyroków polskich sądów administracyjnych konsekwencje orzeczenia ETS nie są ograniczone do konkretnej sprawy. Z mocy art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) wyrok ETS stanowi wiążącą wykładnię przepisów aktów przyjętych przez instytucję Wspólnoty. Co istotne, wykładnia zaprezentowana przez ETS jest wiążąca zarówno dla sadów krajowych, jak i organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych. Należy jednak podkreślić, iż powyższe skutki dotyczą tylko i wyłącznie podatku od towarów i usług. Tylko bowiem w tym zakresie polskie przepisy podatkowe podlegają harmonizacji.

Ponadto obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. W sytuacji stwierdzenia przez organy polskie, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, organy te są zobowiązane zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (S. Biernat, "Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo" w "Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej" pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003).

Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągniecie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych.

W związku z wyżej powołanym wyrokiem, mając na względzie obowiązek stosowania norm prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, Minister Finansów w piśmie z dnia 13 lutego 2009 r. nr PT3/812/4/15/CZE/09/185 wyjaśnił m.in., że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, co do zasady, w przypadku gdy:

* przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiają (-ły) odliczenie podatku,

* przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiają (-ły) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, ze nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Jeżeli zatem, wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. pojazdów samochodowych oraz paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia (które mu przysługiwało zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004 r. lub w dniu 1 maja 2004 r.), podatnikowi - zgodnie z ww. wyrokiem TSWE - przysługuje prawo do odliczenia podatku (przez dokonanie korekty rozliczenia) bez uwzględnienia tych ograniczeń.

Ponadto Minister w ww. piśmie podkreślił, że podatnicy, którzy spełniają warunki dla dokonania stosownej korekty rozliczenia uwzględniającej odliczenie podatku naliczonego mogą lecz nie mają obowiązku jej dokonania.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług znalazła swój wyraz także na gruncie podatku dochodowego poprzez odpowiednie regulacje zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Wyrazem tego są następujące przepisy:

- wyłączające z przychodów:

* należny podatek od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.)

* zwróconą, na podstawie odrębnych przepisów, różnicę podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p.),

* zwolnione od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10a u.p.d.o.p.).

- wyłączające z kosztów:

* podatek od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca przewidział także pewne wyjątki od powyższych generalnych reguł wyłączających podatek od towarów i usług z przychodów i kosztów podatkowych, wskazując sytuacje, w których podatek ten (lub pewne jego elementy składowe-podatek naliczony lub podatek należny) podatnik ma obowiązek rozpoznać jako przychód podatkowy lub prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Są to:

- uznawane za przychody:

* w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.),

* kwota podatku od towarów i usług:

- w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p.),

- uznawane za koszty uzyskania przychodów:

* podatek naliczony:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p.),

* podatek należny w przypadku:

- importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

- przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.p.),

* kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) u.p.d.o.p.).

W przedmiotowej sprawie podatnik korzystając z zapisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. w latach 2005-2008 zaliczał do kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług od paliwa zakupionego do samochodów, gdyż zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie przysługiwało mu obniżenie kwoty podatku VAT o podatek naliczony. Na skutek wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora obniżenie takie Spółce przysługiwało/przysługuje, wobec czego, wykorzystując to uprawnienie, Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku VAT o podatek naliczony za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. poprzez dokonanie i złożenie w organie podatkowym stosownych korekt. Dokonane korekty po stronie podatku od towarów i usług nie skutkują w ocenie wnioskodawcy: ani obowiązkiem rozpoznania przychodu w wysokości naliczonego podatku VAT, zaliczonego w latach 2005-2008 do kosztów uzyskania przychodów, ani obowiązkiem dokonania odpowiedniej korekty kosztów podatkowych za te lata, pomniejszającej koszty o podatek naliczony obniżający podatek od towarów i usług w rezultacie dokonania korekt w tym podatku. Uzasadnienie dla takiego stanowiska, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi de facto polemikę z treścią komunikatu wydanego przez Ministerstwo Finansów w dniu 12 stycznia 2009 r., z którego wynika, że w sytuacji takiej jak opisana we wniosku podatnik dokonujący korekt w podatku VAT ma obowiązek wykazania przychodu podatkowego w wysokości kwoty zwrotu lub obniżenia podatku VAT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że wnioskodawca zgadza się jednocześnie z drugą częścią stanowiska Ministra Finansów, w kwestii braku obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów wskutek korekty rozliczeń w podatku VAT. Obszerne uzasadnienie Spółki, daje się sprowadzić, w ocenie organu podatkowego, do stwierdzenia: ustawodawca nie przewidział w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku rozpoznawania przychodu ani korekty kosztów, w sytuacji gdy obniżenie lub zwrot podatku od towarów i usług następuje na skutek orzeczenia ETS. Wyrok taki nie spełnia bowiem przesłanki uznania go za odrębne przepisy (w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), a tylko taka okoliczność może powodować skutek w podatku dochodowym przewidziany w art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz w art. 16 ust. 1 pkt 48 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, korekta po stronie podatku od towarów i usług mająca swe źródło w odliczeniu pełnej wartości podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów za lata 2005-2008, który to podatek był uznany za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p., nie wywołuje żadnych skutków w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze stanowiskiem Spółki nie sposób się zgodzić. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której dochód do opodatkowania pomniejszany byłby o wartość, która de facto, poprzez odpowiednie rozliczenia w podatku od towarów i usług, nie obciąża majątku podatnika. Sytuacja taka przeczyłaby wspominanej zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, jak i naruszałby generalną regułę uznawania wydatku za koszt podatkowy, wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie wydatku poniesionego, a za taki nie można uznać podatku VAT naliczonego obniżającego podatek od towarów i usług. Na marginesie należy zauważyć, że stosując konsekwentnie stanowisko Spółki, także w bieżących rozliczeniach podatkowych podatnik mógłby na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony, bo uprawnienie do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług nie wynika nadal z przepisów o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jeśli podatnik złoży korektę deklaracji podatku od towarów i usług w zakresie, o którym mowa we wniosku, będzie to skutkowało obowiązkiem dokonania stosownych rozliczeń w podatku dochodowym. Zastosowanie znajdzie tu przytaczany wyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., niezależnie od użytego w nim przez ustawodawcę zwrotu "zgodnie z odrębnymi przepisami", nie ulega bowiem wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie ma miejsce "obniżenie lub zwrot podatku od towarów i usług", gdzie naliczony podatek od towarów i usług "uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów".

Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w wykładni celowościowej, opartej na analizie celu, jaki przeświecał ustawodawcy tworzącemu ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, iż znaczenie decydujące ma nie brzmienie słowne ustawy, lecz zawarte w niej dążenie do celu. Przepis ustawy musi być tłumaczony tak, żeby był najbardziej zdatnym środkiem osiągnięcia celu ustawy. Jak wspomniano na wstępie, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca poprzez odpowiednie przepisy wprowadził generalną zasadę neutralności podatku od towarów i usług, jeżeli nie obciąża on majątku podatnika. W takim rozumieniu celu ustawy nie mieści się stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym obniżenie podatku VAT poprzez dokonanie odpowiednich korekt za lata 2005-2008 po stronie podatku naliczonego nie powoduje żadnych skutków po stronie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności obowiązku wykazania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.