IPPB3/423-500/11-2/AG
Pismo z dnia 20 września 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-500/11-2/AG
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki zależnej, odnośnie pytań od 1 do 3 - jest nieprawidłowe
UZASADNIENIE
W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe
Sp. z o.o. ("Spółka") posiada 100% udziałów ("Udziałów") w swojej spółce zależnej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski ("Spółka Zależna"). Udziały w Spółce Zależnej zostały nabyte przez Spółkę w 2008 r. za określoną cenę nabycia ("Cena"). Z tytułu nabycia przedmiotowych udziałów Spółka uiściła również należny podatek od czynności cywilnoprawnych ("Podatek").Spółka posiada wierzytelność wobec Spółki Zależnej z tytułu udzielonej Spółce Zależnej pożyczki wraz z należnymi odsetkami ("Wierzytelność"). Spółka rozważa wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Zależnej ("Wkład") w wysokości równej wysokości Wierzytelności, przy czym nastąpiłoby wzajemne potrącenie następujących wierzytelności: (1) Spółki wobec Spółki Zależnej z tytułu spłaty Wierzytelności, i (2) Spółki Zależnej wobec Spółki z tytułu zobowiązania do wniesienia Wkładu.
Część Wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej, wobec czego wartość nominalna udziałów w Spółce Zależnej objętych przez Spółkę w wyniku wniesienia Wkładu będzie niższa od kwoty tego Wkładu (wystąpi tzw. agio).
W przyszłości (w szczególności po wniesieniu Wkładu) mogą wystąpić m.in. następujące sytuacje:
obniżenie wartości nominalnej Udziałów, w związku z którym Spółka Zależna wypłaci Spółce wynagrodzenie, oraz/lub;
sprzedaż Udziałów przez Spółkę innemu podmiotowi ("Sprzedaż").
W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:
Czy w przypadku Sprzedaży Udziałów przez Spółkę, jeżeli do dnia Sprzedaży nie nastąpi obniżenie wartości nominalnej Udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego ze Sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych Udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty Ceny, Podatku oraz Wkładu.
Czy w przypadku Sprzedaży Udziałów przez Spółkę, także jeżeli przed dniem Sprzedaży nastąpi obniżenie wartości nominalnej Udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego ze Sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych Udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty Ceny, Podatku oraz Wkładu.
Jeżeli stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe - czy w takiej sytuacji (Sprzedaży Udziałów przez Spółkę, jeżeli przed dniem Sprzedaży nastąpi obniżenie wartości nominalnej Udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego ze Sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości takiej części wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych Udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty Ceny, Podatku oraz Wkładu, która odpowiada proporcjonalnie obniżonej wartości nominalnej Udziałów w stosunku do wartości nominalnej Udziałów przed jej obniżeniem (tytułem przykładu - jeżeli wartość nominalna każdego z Udziałów zostanie obniżona z 1000 PLN do 750 PLN, proporcja ta będzie wynosić 75%).
Stanowisko wnioskodawcy
Ad. 1
Zdaniem Spółki, w przypadku Sprzedaży Udziałów przez Spółkę, jeżeli do dnia Sprzedaży nie nastąpi obniżenie wartości nominalnej Udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego ze Sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty Ceny, Podatku oraz Wkładu.
W szczególności, zdaniem Spółki:Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPodPraw, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 UPodPraw; jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPodPraw, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.
W analizowanej sytuacji, wydatkami, o których mowa w powyższym przepisie będą w szczególności:
w odniesieniu do udziałów nabytych przez Spółkę w 2008 r. - kwota Ceny oraz Podatku, jako że ich poniesienie warunkowało nabycie przez Spółkę tych udziałów, oraz;
w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za Wkład - kwota tego Wkładu.
Ponadto, jako że wszystkie powyższe wydatki zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zaś w wyniku Sprzedaży Spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu - wszystkie przesłanki do zaliczenia kwot Ceny, Podatku oraz Wkładu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów będą spełnione.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że powyższe wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem Spółki ze Sprzedaży udziałów, i powinny być rozpoznane w momencie osiągnięcia tego przychodu, w szczególności, wskazuje na to zarówno:
literalna treść art. 16 ust. 1 pkt 8 UPodPraw, zgodnie z którym wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (a zatem - kosztem bezpośrednio związanym z tym przychodem i rozpoznawanym w momencie jego osiągnięcia) jak tez;
art. 15 ust. 4 UPodPraw zgodnie z którym koszty bezpośrednio związane z przychodami (a za takie bezsprzecznie należy uznać przedmiotowe wydatki, gdyż są one bezpośrednio związane z przychodem Spółki ze Sprzedaży udziałów), są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
W konsekwencji w przypadku Sprzedaży wszystkich udziałów w Spółce Zależnej Spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwilą uzyskania przychodu podatkowego z tej Sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych Udziałów na które składać się będą w szczególności kwoty Ceny Podatku oraz Wkładu.
Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w praktyce organów podatkowych, w tym m.in.
w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 7 marca 2011 r. znak IBPBI/2/423-1792/10/JD, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) za "wydatki na objęcie akcji" uznać należy samą cenę uiszczoną za akcje powiększoną o poniesione koszty, które w prostej linii warunkują skuteczne nabycie akcji - do takich wydatków należeć będą zatem opłaty notarialne prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych. Tego typu koszty zgodnie z cytowanym art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dopiero przy zbyciu objętych wcześniej akcji".
w interpretacji Dyrektora IS W Warszawie z dnia 4 sierpnia 2010 r. znak IPPB3/423-295/10-2/AG, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym "w przypadku gdyby Spółka dokonała zbycia części udziałów w Spółce zależnej (np. 50% udziałów) kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji będzie w odpowiedniej części kwota łącznych wydatków (np. odpowiednio 50% łącznej kwoty wydatków) jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie wszystkich udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z opisanym w stanie faktycznym planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej".
w interpretacji Dyrektora 18 w Katowicach z dnia 14 lipca 2010 r. znak IBPBI/2/423-603/10/MO w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Do powyższych wydatków (bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów) należy zaliczyć zapłatę ceny, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno-prawnych. Wydatki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów/akcji".
w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r., znak IPPB3/423-183/10-2/MC, zgodnie z którą "Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy określenie wydatków na nabycie udziałów/akcji oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe (...). Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji zaliczyć należy cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny udziałów/akcji prowizję maklerską, opłaty notarialnej, a także podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową."
w postanowieniu Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 31 lipca 2006 r., znak 1472/DPC/423-21/06/PK, zgodnie z którym: " (...) zgodnie z tym samym art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wydatkiem na nabycie akcji będzie w tym przypadku cena nabycia, w kwocie rzeczywiście zapłaconej, a więc łącznie z tzw. agio."
Ad. 2
Zdaniem Spółki, także w przypadku Sprzedaży Udziałów przez Spółkę, jeżeli przed dniem Sprzedaży nastąpi obniżenie wartości nominalnej Udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwila osiągnięcia przychodu podatkowego ze Sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objecie tych Udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty Ceny, Podatku oraz Wkładu.
W szczególności, zdaniem Spółki:Argumentacja przedstawiona przez Spółkę odnośnie pytania nr 1 znajduje analogiczne zastosowanie także w sytuacji, w której przed dniem Sprzedaży nastąpi obniżenie wartości nominalnej Udziałów - w szczególności, z literalnej treści art. 16 ust. 1 pkt 8 UPodPraw wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, przy czym przepis ten w żaden sposób nie uzależnia możliwości rozpoznania takich wydatków jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów od tego, czy w trakcie posiadania przed podatnika danych udziałów ich wartość nominalna pozostawała niezmieniona.
Brak jest także jakiegokolwiek innego przepisu UPodPraw, zgodnie z którym w obniżenia nominalnej wartości Udziałów przed ich Sprzedażą, Spółka byłaby uprawniona do rozpoznania jedynie części kosztów nabycia lub objęcia takich Udziałów.
W szczególności, przepisem takim nie jest zdaniem Spółki przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 UPodPraw, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, jako że:
zgodnie z wykładnią literalną, przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania do obniżenia wartości nominalnej Udziałów, bowiem czynności tej nie można utożsamiać, ani z ich umorzeniem (gdyż żaden z Udziałów nie jest umarzany ani unicestwiany - zmienia się wyłącznie ich wartość nominalna), ani też z ich zbyciem na rzecz spółki w celu umorzenia (gdyż żaden z Udziałów nie jest zbywany);
nawet gdyby przepis ten znajdował zastosowanie do obniżenia wartości nominalnej Udziałów - zgodnie z jego literalną treścią, rozstrzyga on wyłącznie, jaka powinna być wysokość przychodów podatkowych z chwilą takiego "umorzenia". Udziałów, nie dotyczy natomiast możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z chwilą zbycia Udziałów o obniżonej wartości nominalnej (którymi-zgodnie z literalną wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 8 UPodPraw - są wydatki na objęcie lub nabycie Udziałów, niezależnie od ich wartości nominalnej czy też zmian tej wartości) ani też w żaden sposób nie rozstrzyga o wysokości tych kosztów;
konsekwentnie, odpowiednie zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 UPodPraw do analizowanej sytuacji obniżenia wartości nominalnej Udziałów musiałoby opierać się na innym rodzaju wykładni niż wykładnia literalna, co należy uznać za niedopuszczalne w sytuacji, gdy literalna treść tego przepisu jest jasna, zrozumiała i nie wymaga uzupełnienia;
jednocześnie także w świetle wykładni celowościowej stanowisko takie byłoby nieuzasadnione - w szczególności wydaje się, że intencją ustawodawcy przy uchwalaniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 UPodPraw było zagwarantowanie podatnikom możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów m.in. w sytuacji umorzenia udziałów, co jest uzasadnione w świetle tego, iż w takiej sytuacji bezsprzecznie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 UPodPraw nie mógłby już nigdy znaleźć zastosowania (skoro dany udział jest umarzany, to następuje jego unicestwienie i z pewnością nie będzie on już później przedmiotem odpłatnego zbycia); brak jest natomiast analogicznych przesłanek do zastosowania tego przepisu do sytuacji obniżenia wartości nominalnej Udziałów (które - w przeciwieństwie do udziałów umorzonych - nie ulegają unicestwieniu i będą mogły w przyszłości być przedmiotem obrotu, w tym odpłatnego zbycia).
W konsekwencji, zdaniem Spółki, także w przypadku Sprzedaży Udziałów przez Spółkę, jeżeli przed dniem Sprzedaży nastąpi obniżenie wartości nominalnej Udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwila osiągnięcia przychodu podatkowego ze Sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych Udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty Ceny, Podatku oraz Wkładu.
Ad. 3
Zdaniem Spółki, jeżeli stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, w przypadku Sprzedaży Udziałów przez Spółkę, jeżeli przed dniem Sprzedaży nastąpi obniżenie wartości nominalnej Udziałów. Spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego ze Sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości takiej części wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych Udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty Ceny, Podatku oraz Wkładu, która odpowiada proporcjonalnie obniżonej wartości nominalnej Udziałów w stosunku do wartości nominalnej Udziałów przed jej obniżeniem (tytułem przykładu - jeżeli wartość nominalna każdego z Udziałów zostanie obniżona z 1000 PLN do 750 PLN, proporcja ta będzie wynosić 75%)
W szczególności, zdaniem Spółki:Zgodnie z argumentacją przedstawioną przez Spółkę odnośnie pytania nr 2, Spółka stoi na stanowisku, że obniżenie wartości nominalnej Udziałów przed dniem Sprzedaży w żaden sposób nie wpływa na wysokość podatkowych kosztów uzyskania przychodów w związku ze Sprzedażą, i Spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego ze Sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych Udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty Ceny, Podatku oraz Wkładu, co wynika bezpośrednio z literalnej treści art. 16 ust. 1 pkt 8 UPodPraw.
Jednocześnie gdyby powyższe stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe (przy czym Spółka raz jeszcze podkreśla, że absolutnie nie widzi jakichkolwiek argumentów, które by za tym przemawiały), Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku Sprzedaży Udziałów przez Spółkę, jeżeli przed dniem Sprzedaży nastąpi obniżenie wartości nominalnej Udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego ze Sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości takiej części wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych Udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty Ceny, Podatku oraz Wkładu, która odpowiada proporcjonalnie obniżonej wartości nominalnej Udziałów w stosunku do wartości nominalnej Udziałów przed jej obniżeniem (tytułem przykładu - jeżeli wartość nominalna każdego z Udziałów zostanie obniżona z 1000 PLN do 750 PLN, proporcja ta będzie wynosić 75%).
Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych dotycząca sytuacji, w której zbywane są udziały lub akcje w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, których wartość nominalna została obniżona; takie stanowisko przedstawiono m.in.:
w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 30 grudnia 2010 r., znak lBPBl/2/423-1316/10/MS, zgodnie z którą: "W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w wyniku częściowego ich umorzenia za wynagrodzeniem część wartości nominalnej udziałów ustalonej na dzień ich objęcia będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu umorzenia przedmiotowych udziałów, a tym samym, w tej części nie może być ponownie uwzględniana jako koszt uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszej sprzedaży",
w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 6 grudnia 2010 r., znak IBPBII/2/423- 22/10/HSt, zgodnie z którą: " (...) wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia, proporcjonalnie do dokonanego umorzenia nie będzie przychodem z obniżenia wartości nominalnej udziałów związanej z obniżeniem kapitału zakładowego",
* przy czym Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowiska absolutnie nie odnoszą się do sytuacji objętej niniejszym wnioskiem interpretacyjnym, jako że:
* jak już Spółka wyjaśniła, powyższe stanowiska dotyczą wyłącznie sytuacji, w której zbywane są udziały lub akcje w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
* w takim przypadku - zgodnie z literalną treścią art. 15 ust. 1k pkt 1 UPodPraw - kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów jest ich wartość nominalna z dnia objęcia, przy czym - zgodnie z literalną treścią art. 15 ust. 1I UPodPraw - przepis ten stosuje się odpowiednio" do umorzenia takich udziałów, co może uzasadniać rozpoznawanie przedmiotowej wartości nominalnej udziałów jako kosztów uzyskania przychodów częściowo z chwilą częściowego "umorzenia" tych udziałów (przy przyjęciu wątpliwej zdaniem Spółki tezy, iż za takowe należy uznać obniżenie wartości nominalnej udziałów), a częściowo z chwilą ich sprzedaży;
* brak jest natomiast analogicznego przepisu dotyczącego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny; skoro zatem żaden z Udziałów nie został przez Spółkę objęty w zamian za wkład niepieniężny, powyższe przepisy nie powinny znaleźć zastosowania do analizowanej sytuacji.
W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań nr od 1 do 3, stwierdzam, co następuje:
Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki (art. 14 § 4 ww. ustawy).
Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).
W pierwszym przypadku - konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oznacza dla wierzyciela rezygnację z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Roszczenie wierzyciela będące przedmiotem wkładu tytułem pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wygasa w wyniku konfuzji.
W drugim przypadku - konwersja długu na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a więc jednocześnie nabywa status wspólnika swojego dotychczasowego dłużnika lub też - jeżeli był już wcześniej jej wspólnikiem - powiększeniu ulega ilość lub wielkość posiadanych przez niego udziałów.
W obu przypadkach chodzi jednak o ten sam proces transformacji prawa względnego - wierzytelności w inne prawo majątkowe - udziały.
W przypadku konwersji na kapitał zakładowy wierzytelności z tytułu umowy pożyczki - wierzytelność z tytułu udzielonej spółce przez pożyczkodawcę pożyczki podlega potrąceniu z wierzytelnością spółki względem pożyczkodawcy z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.
Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza zatem jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.
Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.
W kontekście powyższego nie można utożsamiać potrącenia wzajemnych wymagalnych wierzytelności spółki i wspólnika związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.
Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 12 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:
zarejestrowania spółki kapitałowej albo
wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka (Wnioskodawca) nabyła w 2008 r. udziały w spółce zależnej za określoną cenę nabycia ("Cena"). Z tytułu nabycia przedmiotowych udziałów Spółka uiściła również należny podatek od czynności cywilnoprawnych ("Podatek"). Ponadto Spółka posiada wierzytelność wobec spółki zależnej z tytułu udzielonej pożyczki wraz z należnymi odsetkami i rozważa wniesienie wkładu pieniężnego do spółki zależnej ("Wkład") w wysokości równej wysokości tej wierzytelności, przy czym nastąpiłoby wzajemne potrącenie następujących wierzytelności: (1) Spółki wobec spółki zależnej z tytułu spłaty wierzytelności, i (2) spółki zależnej wobec Spółki z tytułu zobowiązania do wniesienia Wkładu.Spółka następnie zamierza zbyć udziały spółki zależnej.
Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z tytułu konwersji wierzytelności na kapitał dłużnika Wnioskodawcy (tj. spółki zależnej) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnych wierzytelności pożyczkowych Spółki, czyli wartości nominalnej udziałów objętych za "Wkład" (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).
Jeżeli w dalszej kolejności Wnioskodawca sprzeda udziały spółki zależnej nabyte w sposób przedstawiony we wniosku za "Wkład", a więc w drodze konwersji wierzytelności na kapitał, Spółka będzie miała prawo rozpoznać koszt podatkowy z tego tytułu, stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Cytowany przepis statuuje ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Jako, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w zamian za wniesione na kapitał zakładowy dłużnika Spółki wierzytelności pożyczkowej Spółki wydane zostaną udziały tego dłużnika (spółki zależnej), należy uznać, iż co do zasady w momencie zbycia tychże udziałów (nabytych za "Wkład") do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu można zaliczyć wartość nominalną udziałów spółki zależnej objętych w drodze konwersji, z dnia ich objęcia.
Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Użyte w nim określenie "wydatków na objecie lub nabycie udziałów/akcji" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji zaliczyć należy cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny udziałów/akcji, prowizję maklerską, opłaty notarialne i administracyjne, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową.
W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do udziałów spółki zależnej nabytych przez Spółkę za "Cenę", czyli wkład pieniężny, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powyższe oznacza, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów:
* nabytych za "Cenę" należy uznać wydatki poniesione na ich nabycie, czyli "Cenę" oraz zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, natomiast
* nabytych za "Wkład" należy uznać wartość nominalną tych udziałów, z dnia ich objęcia.
Wnioskodawca wskazał jednak, iż przed dniem sprzedaży może dojść do obniżenia wartości nominalnej udziałów spółki zależnej.
Zdarzenia to będzie miało wpływ na ustalenie skutków podatkowych zbycia tych udziałów, a dokładniej na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów.
Uregulowane w art. 199 ustawy - Kodeks spółek handlowych, umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów.
Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego, gdy jest ono połączone z obniżeniem kapitału zakładowego. Stosując różne kryteria klasyfikacji możemy przyjąć następujące rodzaje umorzeń: dobrowolne i przymusowe, odpłatne i bez wynagrodzenia, z obniżeniem kapitału zakładowego i z czystego zysku, automatyczne, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia i umorzenie sankcyjne. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może być kapitał zakładowy, który musi być wówczas obniżony (tak jak w niniejszej sprawie) albo czysty zysk.
Zarząd może więc zamiast o umorzeniu całych udziałów, prowadzącym do ich unicestwienia, postanowić o zmniejszeniu jedynie ich wartości nominalnej. W przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów (obniżenie kapitału zakładowego) nie zmieni się ilość udziałów, które posiadać będzie udziałowiec, lecz zmieni się (obniży) ich wartość nominalna. W zamian za obniżenie wartości nominalnej udziałów udziałowiec może otrzymać wynagrodzenie.
Rozpatrując zatem przypadek obniżenia wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem - jak wskazała Spółka w zdarzeniu przyszłym, należy zauważyć, iż operacja ta podlega rozpatrywaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako częściowe umorzenie udziałów i może skutkować powstaniem przychodu/dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) z wyjątkiem umorzenia udziałów.
Zaś zbycie udziałów w celu umorzenia, na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), od 1 stycznia 2011 r. jest traktowane analogicznie jak sprzedaż udziałów - art. 12 ust. 1 ustawy.
Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.
Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 1I u.p.d.o.p., w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia w celu umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. W przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem z tytułu częściowego umorzenia udziałów (akcji) będzie zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., odpowiednia część wartości nominalnej objętych udziałów z dnia objęcia ustalona proporcjonalnie do wartości umarzanych udziałów (akcji).
W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów spółki zależnej za wynagrodzeniem, w wyniku częściowego ich umorzenia, część wartości nominalnej tych udziałów ustalonej na dzień ich objęcia przez Spółkę, będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu częściowego umorzenia przedmiotowych udziałów (obniżenia ich wartości nominalnej), a tym samym, w tej części nie może być ponownie uwzględniana jako koszt uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszej sprzedaży.
Tym samym, jeśli w okresie od nabycia/objęcia udziałów do ich zbycia dojdzie do częściowego umorzenia udziałów spółki zależnej za wynagrodzeniem, skutkującego obniżeniem ich wartości nominalnej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów spółki zależnej, za koszty uzyskania przychodów należy uznać, w stosunku do udziałów:
* nabytych za "Cenę" - wydatki poniesione na ich nabycie/objęcie, czyli "Cenę" oraz zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, pomniejszone o wydatki, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w związku z częściowym umorzeniem tej części udziałów;
* nabytych za "Wkład" - wartość nominalną tych udziałów, z dnia ich nabycia/objęcia, pomniejszoną o część tej wartości, która stanowiła już koszty uzyskania przychodów w związku z częściowym umorzeniem tej części udziałów.
Natomiast, jeśli w okresie od nabycia/objęcia udziałów do dnia ich zbycia nie dojdzie do częściowego umorzenia udziałów spółki zależnej za wynagrodzeniem, skutkującego obniżeniem ich wartości nominalnej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów spółki zależnej, za koszty uzyskania przychodów należy uznać, w stosunku do udziałów:
* nabytych za "Cenę" - wydatki poniesione na ich nabycie/objęcie, czyli "Cenę" oraz zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, natomiast
* nabytych za "Wkład" - wartość nominalną tych udziałów, z dnia ich nabycia/objęcia.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań od 1 do 3, uznaje się za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.