IPPB3/423-495/11-4/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.), uzupełnionym na wezwanie organu pismem (data wpływu - 21 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o roboty budowlane (pyt. oznaczone nr 4) - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Pytania dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w zakresie przepisów ustawy od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

G. Sp. z o.o. ("G.") nabyła użytkowanie wieczyste działki gruntu o powierzchni 912 m ² wraz z własnością znajdującego się na niej budynku biurowego o powierzchni użytkowej 2135 m ² (określane dalej łącznie jako "Nieruchomość") na podstawie aktu notarialnego ważnie zawartego w dniu 29 czerwca 2007.Do momentu sprzedaży, sprzedający użytkował nieruchomość (na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego wydanej przez Prezydenta Miasta w dniu 4 grudnia 1996).

Przeniesienie prawa własności Nieruchomości było zwolnione z podatku VAT jako dostawa towarów używanych (art. 43 ust. 2 pkt 1 VAT). Cena zakupu wyniosła 7 800 000 zł (w tym wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu wynosiła 760 525,83 zł). G. zapłaciła podatek p.c.c. od tej transakcji (156 000 zł), opłatę sądową (200 zł), taksę notarialną (netto 15000 zł) oraz poniosła koszty wypisów.

Na moment nabycia Nieruchomości przez G. umowami najmu były objęte następujące powierzchnie;

* 6 m ² holu (umowa najmu została rozwiązana przez G. w dniu 31 sierpnia 2007),

* 124,55 m ² na III p. budynku (umowa najmu została rozwiązana przez G. w dniu 31 października 2001),

* 2 m ² na IIp. budynku (umowa najmu została rozwiązana przez G. w dniu 15 grudnia 2008).

Na mocy umowy nabycia Nieruchomości, G. zobowiązała się do wynajęcia sprzedającemu na czas nieokreślony powierzchni użytkowej w piwnicy (ok. 250 m ²), powierzchni handlowej na parterze (ok. 95 m ²), powierzchni użytkowej na parterze (ok. 39 m ²), powierzchni biurowej na I. p. budynku (325 m²) oraz powierzchni użytkowej na lp. budynku (ok. 86 m ²). Przedmiotowa umowa została zawarta w dniu 29 czerwca 2007 i została wypowiedziana w dniu 20 maja 2010. Decyzją 580/08 wydaną przez Prezydenta Miasta w dniu 9 maja 2008, G. otrzymała pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania i przebudowę budynku usługowego na budynek usługowo mieszkalny wraz z dobudową garażu z systemem podwójnego parkowania na 8 stanowisk postojowych w obrębie podwórza nieruchomości. Łączna powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych będzie stanowić ok. 73% całej powierzchni użytkowej budynku. 1 z pośród 16 lokali będzie miał jednostkową powierzchnię użytkową większą niż 150 m ² -150,99 m ².

G. zawarła umowę o roboty budowlane w celu przekształcenia lokali na piętrach w lokale mieszkalne oraz modernizacji lokali na parterze budynku ("prace modernizacyjno-remontowe") o wartości 9 398 600 zł. Wykonawca przystąpił do prac. Ze względu na problemy finansowe G. zawiesiła wykonywanie robót. Prace modernizacyjno-remontowe objęły tylko wstępny etap planowanego zakresu i ograniczyły się do wyburzenia części ścian, podparcia stropów oraz zabezpieczenia ścian budynku przed rozwarstwieniem. Protokołem z dnia 28 stycznia 2009, G. odebrała wykonane prace o łącznej wartości ok. 2,8 miliona zł W celu rozwiązania umowy G. zawarła z wykonawcą porozumienie z 2009 r. o rozwiązanie umowy za odszkodowaniem (Porozumienie) i wypłaciła kwotę odszkodowania. W ramach Porozumienia, G. przejęła także zobowiązania za materiały budowlane i prace wykonane przez poddostawcę o łącznej wartości ok. 341 000 zł W sumie nakłady na ulepszenie nieruchomości przekroczyły 30% wartości początkowej budynku (zmniejszonej o wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu) zgodnie z poniższym zestawieniem:

Razem nabycie 8160236,68 zł (w tym 037-01-01 budynek 7399710,85 oraz 037-01-02 grunt 760 525,83) razem ulepszenia 2869189,16 zł (w tym 83 stycznia 1910 różnice kursowe 28379,39,083-01-19 usł. inzynier. 24594,80 oraz 083-01-20 modernizacja budynku 2808738,97). Spółka odliczała naliczony podatek VAT od wydatków na to ulepszenie.

Zakres prac nie umożliwiał uzyskania, chociażby częściowego pozwolenia na użytkowanie. Nie rozpoczęto także prac nad dobudową garażu z systemem podwójnego parkowania na 8 stanowisk postojowych w obrębie podwórza nieruchomości. W lipcu 2008 r. Prezydent Miasta wydał zaświadczenie, że 16 lokali mieszkalnych oraz 3 lokale użytkowe w budynku stanowią odrębne lokale w rozumieniu ustawy o własności lokali. Lokale te nie zostały jednak prawnie wydzielone.

G. planuje sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionego na nim budynku ("Transakcja"). Nieruchomość należąca do G. na dzień sprzedaży będzie się składać z:

W związku z powyższym zadano pytanie:

Jak należy zakwalifikować odszkodowanie wypłacone w związku z zawarciem porozumienia o rozwiązaniu umowy o roboty budowlane ze względu na brak środków na kontynuowanie prac na potrzeby przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy wartość takiego odszkodowania powinna zwiększać wartość środków trwałych w budowie (prace modernizacyjno-remontowe) w okresie, w którym miała miejsce wypłata, czy też powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym doszło do wypłaty przedmiotowego odszkodowania. Przepisy: Art. 15 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki odszkodowanie wypłacone w związku z zawarciem porozumienia o rozwiązaniu umowy o roboty budowlane ze względu na brak środków na kontynuowanie prac na potrzeby przepisów o podatku dochodowym powinno zwiększać koszty uzyskania przychodów w chwili poniesienia, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do wypłaty przedmiotowego odszkodowania. Taka płatność była związana z zaprzestaniem prac i nie wpłynęła na stopień zaawansowania robót.

Na wezwanie organu Spółka uzupełniła powyższe stanowisko o następujące informacje:

Ze względu na dekoniunkturę na rynku nieruchomości Spółka miała trudności z pozyskaniem finansowania i w związku z tym zrealizowania planu działań zwiększających wartość przedmiotowej Nieruchomości. Przedterminowe rozwiązanie umowy było wprawdzie związane z koniecznością wypłaty odszkodowania jednakże wydatek ten pozwolił na uniknięcie większych nakładów (zapobiegł dalszym stratom). W związku z tym, zdaniem Spółki, kwota odszkodowania została poniesiona w celu zabezpieczenia, a nawet zachowania źródła przychodów spółki G.

Wydatki poniesione na zachowanie źródła przychodów to wydatki, które zostały poniesione, aby takie źródło dalej istniało i przynosiło przychody. Z kolei jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronie nieistniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w sposób bezpieczny.

Brak możliwości przedterminowego rozwiązania umowy doprowadziłby do sytuacji, w której Spółka ponosiłaby koszty odsetek za zwłokę oraz wydatki na nabycie zamówionych usług. To spowodowałoby zwiększenie wydatków Spółki. Wypłata odszkodowania pozwoliła Spółce na szybkie rozwiązanie umowy i skoncentrowanie się na aktywności, której celem było uzyskanie przychodów. W związku z tym zapłata kwoty wynikającej z omawianej ugody zmierzała w sposób bezpośredni do zabezpieczenia nie tylko przychodów Spółki, ale prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w ogóle.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w ww. regulacji prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub

* są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

* nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia jego źródła) istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozwiązał zawartą z wykonawcą prac modernizacyjno-remontowych umowę, po wykonaniu przez wykonawcę części robót, wypłacając mu odszkodowanie. Powodem rozwiązania umowy były kłopoty finansowe Spółki. Spółka uznając, że kwota odszkodowania została poniesiona w celu zabezpieczenia, a wręcz zachowania źródła przychodów uważa, że może zakwalifikować odszkodowanie do kosztów uzyskania przychodów w chwili jego wypłaty.

W ocenie organu podatkowego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ratio legis przepisów podatkowych, w tej konkretnej sprawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji decyzji gospodarczych podatnika. Uznanie za koszt uzyskania przychodów odszkodowania chociażby przyjętego w drodze porozumienia z kontrahentem, niezgodne jest z powyższym przepisem, jego brzmieniem, jak i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy. Ponosząc ryzyko i odpowiedzialność z tytułu zawarcia umowy cywilnej w granicach prawa cywilnego, uczestnik obrotu gospodarczego nie może skutecznie domagać się, aby w mieszczącym się w tym samym systemie obowiązującego w państwie prawa, prawie podatkowym czynił to za niego inny podmiot - to jest niemający żadnego związku z powyższą umową Skarb Państwa.

Spółka uzasadniając konieczność wypłaty odszkodowania wskazuje, że wydatek ten miał na celu rozwiązanie umowy z wykonawcą a tym samym zapobieżenie dalszym stratom Spółki poprzez uniknięcie większych nakładów na zamówione usługi oraz odsetek za zwłokę. Takiego celu nie można uznać za "działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywanie w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów oraz zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Nie można zgodzić się z oceną Spółki, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozumianym zgodnie ze znaczeniem językowym. Zgodnie z definicją słownikową (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl) "zabezpieczyć", oznacza: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie. Natomiast "zachować" tzn. pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Źródłem przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, w rozumieniu formy organizacyjno-prawnej, związaną z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Podkreślenia wymaga, iż samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, iż organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Potwierdzeniem stanowiska organu są prawomocne wyroki sądowe np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 460/10, w którym Sąd m.in. wskazał, że " (...)nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 1996 r., I SN/Łd 2683/95; z dnia 30.112006 r., lI FSK 1388/05. Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa".

Podobnie wypowiadały się wojewódzkie sądy administracyjne np. w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1369/08, w którym Sąd stwierdził: "Jednak zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za "działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" oraz prawomocnym wyroku z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym:"Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów".

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu podatkowego odszkodowanie, o którym mowa we wniosku, nie spełnia kryteriów uznania go za koszt uzyskania przychodów poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Konsekwencją nieuznania wydatku jako kosztu podatkowego jest bezprzedmiotowość wniosku w zakresie momentu zaliczenia go do kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock