IPPB3/423-493/11-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Istotą działalności gospodarczej wnioskodawcy jest prowadzenie działalności bankowej. Bank prowadzi działalność bankową między innymi w lokalach użytkowanych na podstawie umów najmu Umowy zawierane są z reguły na długie okresy (co najmniej 5 letnie z możliwością przedłużenia na kolejne 5 lat).

Z uwagi na konieczność przeprowadzenia prac adaptacyjnych do wymogów biznesowych (takich jak np. zamontowanie systemów bezpieczeństwa i logotypów, remont wnętrz w celu dostosowania do polityki wizerunkowej), przez okres pierwszych kilku miesięcy od udostępnienia lokalu, ma on dla Banku mniejszą użyteczność. W tym okresie z powodów obiektywnych nie jest bowiem możliwe prowadzenie działalności bankowej, a w związku z tym, lokal nie generuje przychodów, które są istotą prowadzonej przez Bank jako przedsiębiorcę działalności.

Jeśli pozwalają na to warunki rynkowe, Bank uzyskuje prawo do uiszczania na rzecz właściciela nieruchomości przez określony z góry okres (z reguły kilka pierwszych miesięcy) niższej stawki czynszu, argumentując to długoletnim okresem umowy najmu oraz koniecznością przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych. Przez umówiony okres Bank użytkuje, więc lokal ponosząc niższą niż docelowa stawkę czynszu.

Zastrzeżenia wymaga, iż stosowanie powyższego rozwiązania przez pierwszy okres trwania umowy uzależnione jest od zgody wynajmującego wyrażonej w toku negocjacji. Ewentualna zgodna na zredukowaną stawkę czynszu przez właściciela jest więc wynikiem oceny warunków rynkowych panujących w danej miejscowości i w określonych okolicznościach. Właściciel lokalu jest mniej skłonny do negocjacji warunków czynszowych jeśli lokal położony jest w szczególnie atrakcyjnej lokalizacji i cieszy się dużą popularnością wśród potencjalnych najemców. Właściciel decyduje się jednak na uwzględnienie wniosku Banku wówczas, gdy przemawiają za tym warunki rynkowe.

Praktyka stosowania w umowach najmu, których stroną jest Banku nie odbiega zatem od praktyki jaka jest stosowana powszechnie na rynku nieruchomości komercyjnych.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy z tytułu stosowania zredukowanej stawki czynszu przez kilka pierwszych miesięcy okresu najmu powstaje po stronie Banku przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Podatnika:

W ocenie Spółki z tytułu korzystania z lokali przez umówiony okres za niższą odpłatnością nie stanowi przysporzenia podatkowego z tytuł nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem dla podatnika jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przepisy podatkowe nie precyzują jednak wprost co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia", ani związanego z tym pojęcia ",świadczeń częściowo odpłatnych".

W orzecznictwie sądowym i w literaturze przedmiotu wskazuje się jednak, iż pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przez korzyść w tym rozumieniu uznaje się zaś takie przysporzenie, które nie jest związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu.Aby zatem można było mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia (i analogicznie świadczenia częściowo odpłatnego) w rozumieniu przepisów podatkowych skutkującego powstaniem przychodu podatkowego, musi dojść do nieekwiwalentnego przysporzenia majątku Spółki. Innymi słowy owo przysporzenie musiałoby zostać dokonane kosztem majątku drugiej strony transakcji.

W ocenie wnioskodawcy, transakcja opisana w stanie faktycznym nie jest, ani świadczeniem nieekwiwalentnym, ani nie stanowi dla Banku przysporzenia majątkowego. Wprawdzie przez okres ustanowiony w umowie Bank ponosi niższe koszty czynszu, jednak w tym okresie lokal, którego przedmiotem jest umowa najmu jest dla Bank mniej atrakcyjny z komercyjnego punktu widzenia. Nie jest bowiem w nim prowadzona aktywna działalność gospodarcza generująca przychody. Bank przeprowadza prace niezbędne do przystosowania lokalu do warunków biznesowych prowadzonej działalności i dopóki w lokalu nie zacznie funkcjonować oddział, jego wartość dla Banku jest jedynie potencjalna.

W analizowanym przypadku nie mamy także do czynienia ze świadczeniem nieekwiwalentnym, gdyż wynajmujący nie jest zainteresowany generalnym bezpłatnym użyczeniem swojego majątku. Długoterminowy charakter umów najmu pozwala wynajmującemu na zastosowanie zredukowanej stawki czynszu w oczekiwaniu na wieloletnie przychody z czynszu w przyszłości według stawki docelowej. Wynajmujący decyduje się na redukcję stawki czynszu uwzględniając warunki rynkowe oraz kalkulując strumień przychodów czynszowych z uwzględnieniem całego okresu, na jaki zawierana jest umowa. W takim przypadku udostępnienie lokalu w danym miesiącu za niższy czynsz w kontekście odpłatnej umowy zawartej na kilka lat nie spełnia przesłanek nieodpłatności. Jest to wyraz uczestnictwa w grze rynkowej mającej na celu skłonienie zainteresowanych najemców do wybrania właśnie jego - a nie konkurencyjnej - oferty.

Należy więc podkreślić, iż zachowanie wynajmujących nie jest nierynkowe. Jednocześnie, z uwagi na długi okres, na jaki zawierane są umowy, wynajmujący ma prawo liczyć na zrekompensowanie sobie kosztów niższego czynszu w pierwszych miesiącach, w przyszłości. Z nieekwiwalentnością mielibyśmy do czynienia w sytuacji, gdyby okres najmu był na tyle krótki, że nie pozwalałby na skompensowanie niższych wpływów czynszowych w pierwszym okresie z wpływami czynszowymi w podstawowym okresie trwania umowy. Trudno też mówić o nieodpłatnym świadczeniu po stronie Banku jeśli takie same bądź zbliżone warunki Bank otrzymałby od tego konkretnego wynajmującego, z którym podpisana została umowa jak również z pozostałymi potencjalnymi wynajmującymi posiadającymi lokale w najbliższej okolicy. Warunki na jakie godzi się wynajmujący nie odbiegają bowiem od panujących w danej okolicy i przy określonych okolicznościach warunków rynkowych.

Powyższą interpretację potwierdza np. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 15 marca 2004 r. (sygn. IMUS-1471/DP/423128/04). Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-743/09-2/PD), w której organ stwierdził: "Wobec okoliczności zawarcia umowy na okres pięcioletni można przyjąć, że powyższa klauzula stanowi formę zachęty do podpisania przez Spółkę długoterminowej umowy najmu. Okres wynajmu z obniżoną stawką czynszu jest uzasadniony gospodarczo, jeżeli jest on wykalkulowany w przyszłe przychody wynajmującego w przypadku długookresowych umów najmu. Powyższe założenie będzie prawdziwe, jeżeli proporcjonalne miesięczne obciążenie Spółki czynszem, odpowiadające proporcji całkowitej kwoty czynszu należnego za pięć lat, wliczając w to okres bezczynszowy, do każdego miesiąca obowiązywania przedmiotowej umowy najmu, nie odbiega od cen rynkowych. W związku z powyższym, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. za okres od sierpnia 2009 r. do stycznia 2010 r."

Nieodpłatne świadczenie mogłoby zatem ewentualnie wystąpić gdyby dana umowa w swej konstrukcji miała charakter co do zasady nieodpłatny, tj. gdyby w okresie trwania najmu umowa nie przewidywała żadnej płatności z tego tytułu. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w opisywanym stanie faktycznym.

Dla przykładu można też podać praktykę stosowaną przez operatorów telekomunikacyjnych polegające na stosowaniu zredukowanych stawek opłaty abonamentowej dla klientów decydujących się na zmianę operatora. Jest to element gry rynkowej, w ramach której operator chcąc zintensyfikować przypływ nowych klientów do sieci oferuje im atrakcyjniejsze niż konkurencja warunki świadczenia usług. Taka oferta posiada konkretny wymiar finansowy po stronie klienta, jednak nie jest świadczeniem nieekwiwalentnym. Operator telekomunikacyjny nie jest bowiem podmiotem świadczącym usługi nieodpłatne lecz tak kalkuluje opłaty, aby strumień przychodów w okresie obowiązywania umowy abonamentowej zapewniał mu niezbędny zysk. Analogicznie jest w przypadku właścicieli lokali nieruchomości komercyjnych, którzy decydują się na czasowe ograniczenie strumienia swoich przychodów czynszowych w pierwszym okresie najmu na rzecz zintensyfikowanych wpływów w długim okresie trwania umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.