IPPB3/423-489/12-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu: 9 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów odnośnie:

* części wydatków przekładających się na przychód podatkowy tj. w proporcji do 10% tych wydatków-jest prawidłowe,

* części wydatków nie wpływającej na powstanie przychodu podatkowego. tj. w proporcji przekraczającej 10% tych wydatków - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: "Wnioskodawca") jest jedną z wiodących firm w dziedzinie realizacji projektów energetycznych w oparciu o odnawialne źródła energii. Wnioskodawca specjalizuje się w rozwoju, wdrażaniu i zarządzaniu projektami w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła oraz produkcji paliw energetycznych. Wnioskodawca działa w grupie spółek, w ramach której funkcjonują zależne od Wnioskodawcy (całkowicie lub częściowo) spółki z o.o., a także spółki osobowe (dalej: "Grupa P").

Jednym z segmentów działalności gospodarczej Grupy P jest świadczenie usług na rzecz podmiotów z Grupy P prowadzących inwestycje polegające na budowie farm wiatrowych (dalej: "Inwestor"). Dotychczas usługi te świadczone były przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca, wykorzystując posiadane zasoby ludzkie i know-how oraz nabywając usługi od innych wyspecjalizowanych podmiotów spoza Grupy P, świadczył na rzecz Inwestorów usługi polegające głównie na doradztwie, pośrednictwie, przeprowadzaniu analiz i kontroli prowadzonego procesu inwestycyjnego.

Proces inwestycyjny związany z budową farmy wiatrowej jest długotrwały i trwa przeciętnie dłużej niż rok kalendarzowy. Wnioskodawca, na podstawie umów zawartych z Inwestorami (dalej: "Umowy" lub "Umowa") świadczył na rzecz Inwestorów usługi zarówno przygotowawcze, tj. poprzedzające zasadniczą fazę inwestycji polegającą na budowie farmy wiatrowej, jak i usługi wsparcia podczas budowy farmy wiatrowej. Budowa farm wiatrowych realizowana jest przez inny podmiot gospodarczy spoza Grupy P. Od momentu rozpoczęcia przez Wnioskodawcę świadczenia usług na rzecz Inwestorów do czasu finalnego zakończenia procesu inwestycyjnego mijały zwykle ok. 3 - 4 lata.

W związku z realizacją Umów zawartych z Inwestorami u Wnioskodawcy kumulują się koszty własne ponoszone tytułem świadczenia usług na rzecz Inwestorów. Poniesienie przedmiotowych wydatków miało i ma na celu umożliwienie Wnioskodawcy realizację usług, których świadczenie doprowadzić może do powstania farm wiatrowych. Koszty te to głównie:

* Koszty związane ze świadczeniem ogólnych usług doradczych związanych z prowadzoną inwestycją,

* Koszty związane z uzyskaniem odpowiedniej dokumentacji technicznej,

* Koszty z tytułu dzierżawy gruntów przeznaczonych pod inwestycje,

* Koszty kontaktu z właścicielami nieruchomości, na których planowana jest inwestycja,

* Koszty związane z podejmowaniem działań mających na celu uzyskanie ewentualnego dofinansowania z dostępnych środków pomocowych,

* Koszty kompleksowych analiz w przedmiocie zagrożeń ekologicznych i środowiskowych,

* Koszty kontaktów z organami administracji właściwymi w związku z pracami budowlanymi (nadzór budowlany, wydział architektury, zarząd dróg),

* Koszty związane z uzyskaniem stosownych decyzji administracyjnych (np. dotyczących odrolnienia, pozwolenia na budowę),

* Przeprowadzenie analiz środowiskowych (np. pomiary siły wiatru),

* Przygotowanie projektów budowlanych,

* Świadczenie usług obsługi prawnej związanej z prowadzoną inwestycją,

* Koszty związane z zawarciem umowy przyłączeniowej do sieci dystrybucyjnej,

* Koszty nadzoru nad wykonaniem prac budowlanych i prac elektrycznych,

* Koszty pracownicze,

* Koszty koordynacji prac,

* Koszty udziału w odbiorach i kontrola wykonania umowy,

* Koszty rozliczenia wydatków poniesionych na realizację projektu.

Umowy zawarte z Inwestorami przewidywały określoną kwotę wynagrodzenia całkowitego za usługi świadczone przez Wnioskodawcę. Płatność wynagrodzenia następowała zwykłe stopniowo z chwilą ziszczenia się określonych w Umowie zdarzeń, związanych ze stopniem zaawansowania procesu inwestycyjnego. Należność z tytułu wynagrodzenia powstawała w następujący sposób:

* 10% wynagrodzenia należne było po zakończeniu wstępnego rozruchu farmy wiatrowej;

* 5% wynagrodzenia należne było po usunięciu ewentualnych usterek i wykonaniu prac dodatkowych koniecznych do zapewnienia sprawnego operowania farmy wiatrowej;

* 85% wynagrodzenia należne było nie wcześniej niż po upływie określonego terminu od finalnego rozruchu farmy wiatrowej i usunięciu ewentualnych usterek lub wykonaniu prac dodatkowych koniecznych do zapewnienia sprawnego operowania farmy wiatrowej.

W związku z restrukturyzacją działalności Wnioskodawcy oraz Grupy P, w ramach Grupy P utworzona została wyspecjalizowana spółka celowa, której zasadniczym i podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług związanych z budową farm wiatrowych (dalej: "Usługodawca"). Wydzielenie tego sektora działalności do wyspecjalizowanego podmiotu ma doprowadzić do tego, że działalność Wnioskodawcy oraz Grupy P zostanie usprawniona i będzie bardziej wydajna. Sam Wnioskodawca stanie się spółką holdingową, czyli podmiotem którego głównym celem będzie posiadanie udziałów i akcji w innych podmiotach Grupy P. Usługodawca będzie świadczyć na rzecz Inwestorów wszelkie usługi związane z budową farm wiatrowych, które były dotychczas świadczone przez Wnioskodawcę.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sposobu rozliczenia pod kątem podatku CIT usługi realizacji projektu farmy wiatrowej, która znajduje się od kilku lat w realizacji a ze względu na restrukturyzację Grupy P, do Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem wstąpił, w miejsce Wnioskodawcy, Usługodawca. Możliwość taką przewiduje Umowa zawarta z Inwestorem, która stanowi, że Wnioskodawca jest uprawniony do przeniesienia praw i obowiązków z Umowy na swój podmiot powiązany, na co Inwestor wyraża zgodę. Zgodnie z Umową, w przypadku przeniesienia praw i obowiązków z Umowy, podmiot na którego przeniesione zostaną prawa i obowiązki z Umowy (tekst jedn.: Usługodawca) wykonywać będzie Umowę z uwzględnieniem zasad kontynuacji i zakończenia całego projektu i uznania pełnego następstwa w procesie realizacji zlecenia oraz uprawniony będzie do rozliczenia i zafakturowania pozostałej części Wynagrodzenia, dotychczas nie rozliczonego przez Wnioskodawcę, według przyjętego harmonogramu.

W przedmiotowym stanie faktycznym, ze względu na fakt, że miał miejsce wstępny rozruch farmy wiatrowej, Wnioskodawca, tytułem zakończonego etapu prac, wystawił na rzecz Inwestora fakturę na 10% wynagrodzenia. Wnioskodawca uzyskał zatem z tytułu świadczenia przedmiotowych usług przychód podatkowy. Był to pierwszy i ostatni przychód Wnioskodawcy wynikający z realizacji Umowy z Inwestorem, bowiem do Umowy zawartej między Wnioskodawcą a Inwestorem wstąpił, w miejsce Wnioskodawcy, Usługodawca. Oznacza to, że Wnioskodawca zakończył definitywnie świadczenie usług na rzecz Inwestora, gdyż świadczenie usług kontynuowane będzie przez Usługodawcę. Wnioskodawca nie uzyska w przyszłości innych przychodów podatkowych z tego tytułu, gdyż pozostała część wynagrodzenia zafakturowana zostanie przez Usługodawcę, gdy ziszczą się kolejne warunki sprecyzowane w Umowie.

Wnioskodawca zaznacza, że pomimo tego, iż wartość skumulowanych wydatków (kosztów) przewyższała uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu realizacji Umowy, to z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie ponosi straty. Realizację Umowy przejął bowiem Usługodawca, czyli podmiot w pełni zależny i skonsolidowany z Wnioskodawcą, pełniącym w Grupie P rolę spółki holdingowej. A zatem wszelkie ewentualne zyski Usługodawcy i ewentualne dywidendy, będą powiększały zyski Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w roku 2012 oraz w latach poprzednich tytułem świadczenia usług na rzecz Inwestora (skumulowane koszty własne), w związku z zakończeniem świadczenia usług wynikających z Umowy ze względu na wstąpienie Usługodawcy w miejsce Wnioskodawcy, powinny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie uzyskania przychodu z tytułu realizacji Umowy (jako tzw. koszty bezpośrednie uzyskania przychodów), czy też powinny stanowić koszty podatkowe w momencie ich poniesienia (jako tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów).

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Inwestora (skumulowane koszty własne) stanowią tzw. koszt bezpośredni uzyskania przychodu i powinny być w całości zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania pierwszego przychodu (stanowiącego jednocześnie jedyny przychód) z wykonywanej Urnowy tj. w związku z wystawieniem faktury na 10% wynagrodzenia z tytułu wstępnego rozruchu farmy wiatrowej.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma uzasadnienia, aby uznawać te wydatki, jako tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów, które powinny stanowić koszty podatkowe w latach poprzednich, tj. w momencie ich poniesienia. W minionych latach Wnioskodawca nie uzyskiwał przychodów związanych z poniesionymi wydatkami. Tym samym ponoszone w latach ubiegłych wydatki były kumulowane, jako związane z realizacją konkretnej Umowy i powinny być uznane, zdaniem Wnioskodawcy, za koszty podatkowe w momencie uzyskania związanego z nimi przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na mocy art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Powyższe regulacje wprowadzają rozróżnienie w kategorii kosztów podatkowych, na koszty bezpośrednio związane z przychodem i koszty pośrednio związane z przychodem.

Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodami nie zostało bliżej scharakteryzowane w ustawie o CIT. Z językowego brzmienia sformułowania "koszt bezpośrednio związany z przychodami" wynika jednak, w ocenie Wnioskodawcy, że chodzi w tym przypadku o wszelkie koszty, w odniesieniu do których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Chodzi zatem o te wydatki, których poniesienie przyczynia się bezpośrednio do osiągnięcia konkretnego przychodu. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 8 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-70/12/DK)"Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód". Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2012 r. (nr IBPBI/2/423-60/12/BG) stwierdził, że "Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. W związki, z tym stanowią one koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi (mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów). Przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru".

W ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki te generują bowiem ściśle określony przychód, w postaci płatności uzyskanej od Inwestora. Poniesienie tych wydatków wynikało z Umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Inwestorem, które przewidywały ściśle określone wynagrodzenie w związku ze świadczeniem określonych usług i realizacją określonych prac. Umowa przewidywała także określony harmonogram płatności przez Inwestora na rzecz Wnioskodawcy tytułem wynagrodzenia. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że świadczenie przedmiotowych usług było ściśle związane z określonym przychodem i pozostaje z nim w bezpośrednim związku.

Stanowisko potwierdzające możliwość uznania za tzw. koszty bezpośrednie wydatków generujących konkretne przychody potwierdzają także sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 10 maja 2011 i. (sygn. akt I SA/Kr 389/11) WSA w Krakowie stwierdził, że "Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, bowiem bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy dyspozycja art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p, nakazująca rozpoznać koszt bezpośrednio związany z przychodami w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający jemu przychód. Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego". Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 878/10) stwierdził, że "Jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.)."

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że przedmiotowe wydatki nie spełniają warunków dla uznania ich za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z przyjętym w doktrynie stanowiskiem koszty pośrednie to przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, koszty obsługi prawnej, księgowej, czy też koszty mediów. Kosztów o takim charakterze nie da się powiązać z konkretnym przychodem podatnika. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2012 r. (nr IBPBI/2/423-60/12/BG)"jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty ",pośrednie") przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności, a których nie da się powiązać z konkretnym przychodem przedsiębiorcy."

Wydatki kwalifikowane do pośrednich kosztów uzyskania przychodów nie prowadzą zatem do osiągnięcia ściśle określonego przychodu, niemniej ich poniesienie jest uzasadnione potrzebą zapewnienia funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wobec szerokiego spectrum i różnorodności wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę tytułem świadczenia usług na rzecz Inwestora zaliczenie ich wszystkich wyłącznie do katalogu kosztów bezpośrednich lub pośrednich może budzić wątpliwości. Niemniej decydująca w tym zakresie powinna być, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność, że możliwe do zidentyfikowania wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tego tytułu związane są w ścisły sposób z należnym od Inwestora wynagrodzeniem. Innymi słowy wydatki te (skumulowane koszty własne Wnioskodawcy) ponoszone są w celu uzyskania konkretnego przychodu z tytułu realizacji konkretnej Umowy. W ramach tego katalogu wydatków nie ma wydatków o charakterze ogólnozakładowym, których potrzeba poniesienia wynikałaby z innej, niż Umowa z Inwestorem, podstawy. Brak jest zatem możliwości uznania poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków za koszty pośrednie uzyskania przychodów.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki związane ze świadczonymi przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora usługami stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie uzyskania związanego z nimi przychodu.

Przedmiotowej oceny nie zmienia także fakt, że na etapie realizacji inwestycji dochodzi do zmiany podmiotu świadczącego na rzecz Inwestora usługi (z Wnioskodawcy na Usługodawcę). Zdarzenie takie nie powinno mieć żadnego wpływu na możliwość zaliczenia w koszty podatkowe faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków. W opisanym stanie faktycznym o wstąpieniu do Umowy z Inwestorem Usługodawcy w miejsce Wnioskodawcy przesądziła racjonalna i ekonomicznie uzasadniona decyzja związana z planowaną restrukturyzacją Grupy P. Usługodawca jest podmiotem wyspecjalizowanym w świadczeniu usług na rzecz Inwestorów, skutkiem czego działalność Grupy P zostanie usprawniona i będzie bardziej wydajna. Działania takie mają w założeniu doprowadzić do obniżenia kosztów własnych i zwiększenia przychodów.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem "o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą. (...) Teza o tym, że wydatek jest tylko wtedy celowy, gdy przynosi określony efekt w postaci przychodu, pomija w ogóle ryzyko w prowadzeniu działalności i wyklucza ponoszenie strat" (Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r.; sygn. akt I SA/Gd 513/1996). W opisanym stanie faktycznym nie ma żadnych wątpliwości, że działania Wnioskodawcy, zarówno na etapie realizacji Umowy z Inwestorem, jak i w momencie podjęcia decyzji o wstąpieniu Usługodawcy w miejsce Wnioskodawcy były racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. Tym samym brak jest podstaw, by wyłączać prawa Wnioskodawcy do zaliczenia przedmiotowych wydatków w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania związanego z nimi przychodu.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Inwestora (skumulowane koszty własne) powinny być w całości zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu w związku z wystawieniem faktury na 10% wynagrodzenia z tytułu wstępnego rozruchu farmy wiatrowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie w jakim dotyczy wydatków stanowiących wartość odpowiadającą uzyskanym przychodom podatkowym a w pozostałym zakresie,

* za nieprawidłowe w odniesieniu do części wartości wydatków nie przekładających się na przychód podatkowy tj. w wartości przekraczającej 10% tych wydatków.

W niniejszej sprawie zapytaniem Podatnika objęta została kwestia określenia momentu powstania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków świadczonych na rzecz Inwestora. Wnioskodawca swoje wątpliwości interpretacyjne ogniskuje wokół zagadnień dotyczących charakteru poniesionych wydatków, tj. wskazania czy mają one charakter bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów, czy też stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów. Wnioskodawca nie wykazuje przy tym okoliczności świadczących o spełnieniu przez ponoszone przez Spółkę wydatki warunków uprawniających do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, co niejako stanowi konsekwencję przyjęcia przez Podatnika wyżej wskazanych wątpliwości co do stosowania przepisów prawa jako granic merytorycznego rozpoznania wniosku.

W obliczu tak sformułowanego wniosku inicjującego niniejsze postępowanie organ interpretacyjny w pierwszej kolejności pragnie poruszyć kwestie natury ogólnej dotyczące granic rozpoznania wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zagadnienie to jest niezwykle istotne albowiem prawidłowe określenie zakresu rozpoznania sprawy może wpływać na merytoryczne rozstrzygnięcie postępowania. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje bowiem przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów oraz te, które na podstawie art. 14j § 1 ord. pod. oceniają możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają (vide: Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis, wyd. 1, Warszawa 2010 r., s. 75). W konsekwencji organy interpretacyjne wypełniając ustawowy obowiązek nałożony na podstawie art. 14c § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "OP") zobowiązane są do przedłożenia wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i to niezależnie od zakresu zapytania podatnika uwidocznionego w konkretnym pytaniu postawionym we wniosku. Udzielenie odpowiedzi odnośnie wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego nie może bowiem przebiegać w oderwaniu od stanu faktycznego, który jest źródłem praw i obowiązków podatkowych i to w szczególności w sytuacji, gdy ocena określonych kwestii wymaga wcześniejszego przesądzenia innych zagadnień warunkujących możliwość ziszczenia się hipotezy norm prawnych będących przedmiotem zapytania podatnika. Sytuacja, w której subsumcja stanu faktycznego pod określoną normę prawną wymaga odniesienia się do innej normy prawnej, dla wypełnienia której konieczne jest spełnienie innych warunków aniżeli te, które wyznaczone są normą stanowiącą przedmiot zapytania powoduje, iż dla prawidłowego przebiegu postępowania interpretacyjnego niezbędne jest rozszerzenie zakresu interpretacji o te elementy, które wpływają na całokształt sytuacji Podatnika, nie wykraczając jednak poza zakres stanu faktycznego przedłożonego przez wnioskodawcę, który jak to już zostało powyżej wskazane stanowi przedmiotowe granice rozpoznania sprawy.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy organ interpretacyjny zauważa, iż dla wyczerpującej oceny stanu faktycznego przedstawionego w ramach przedmiotowego postępowania konieczne jest rozważenie kwestii dotyczących warunków uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej; "ustawa CIT"). W ocenie organu przesądzenie zasadności stanowiska Wnioskodawcy w zakresie określenia charakteru poniesionych przez niego wydatków, a co się z tym wiąże wskazanie momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym nie może mieć w świetle przedłożonego stanu faktycznego charakteru samoistnego, albowiem zakładałoby możliwość zaliczenia wszelkich (tekst jedn.: skumulowanych kosztów własnych) w poczet kosztów uzyskania przychodów. Przepisy dotyczące określenia momentu, w którym dopuszczalne jest potrącenie kosztów uzyskania przychodów dotyczą bowiem jedynie wydatków spełniających ogólne przesłanki zakreślone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, iż brak po stronie wydatków cech zawartych w dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wyklucza możliwość uznania ich za koszty w znaczeniu jakim nadaje im ustawa podatkowa, czyniąc rozważania dotyczące ich charakteru bezprzedmiotowym. Normy prawne zawarte w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o CIT nie mogą zatem stanowić przedmiotu subsumcji (tekst jedn.: procesu interpretowania norm prawnych) w oderwaniu od norm, które wyznaczają zakres pojęciowy definicji kosztów uzyskania przychodów, a zatem pojęcia stanowiącego kluczowy element wyżej wskazanych uregulowań.Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu interpretacyjnego, niezasadne jest przyjęcie, iż wszystkie wymienione w części opisowej wniosku wydatki, określone mianem skumulowanych kosztów własnych mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Uwaga ta nie dotyczy jednak katalogu wydatków zawartych we wniosku, lecz ich wartościowego ujęcia tj. uznania, iż całość (100%) poniesionych przez Spółkę wydatków stanowiących skumulowane koszty własne może stanowić koszt uzyskania przychodu. Konstatacja ta znajduje potwierdzenie w treści art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest zaś, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Treść przywołanych przepisów sposób wyraźny nakazuje wiązanie kosztów uzyskania przychodów z przychodami podatkowymi. Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT potwierdza wyżej wskazana zasadę określania rachunku podatkowego stanowiąc, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, ażeby dany wydatek został zaliczony do kosztów podatkowych konieczne jest spełnienie wielu przesłanek. Wśród warunków, które winny być łącznie spełnione wymienić należy:

O ile warunki określone w pkt a, b, c, e nie budzą wątpliwości organu interpretacyjnego, o tyle przesłanka zakreślona w pkt d nie została, w ocenie organu, w całości wypełniona przez Podatnika. Należy mieć bowiem na uwadze, iż podstawowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest wykazanie, iż służy on uzyskaniu przychodu, lub też ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu. To właśnie celowość poniesienia konkretnego wydatku przesądza o możliwości powiązania go z konkretnymi przychodami i tym samym określenia prawidłowego rachunku podatkowego w świetle art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. W niniejszej sprawie, w wyniku wstąpienia w miejsce Wnioskodawcy innego podmiotu w stosunek zobowiązaniowy generujący przychód podatkowy, skutkującego nie uzyskaniem przez Spółkę przychodu, odpadł cel w jakim Podatnik poniósł określony wydatek. Koszt podatkowy musi bowiem służyć powstaniu, czy też zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów i nie może tym samym być od tego przychodu oderwany, w tym znaczeniu, że jego poniesienie w żaden sposób nie wpływa na jego wysokość. W rezultacie, skoro Wnioskodawca poniósł określone wydatki, które w wyniku zaistniałych zdarzeń nie przyczyniły się w całości do powstania u niego odpowiadającego im przychodu, lecz przyczynią się do powstania przychodu u Usługodawcy, to nie można uznać, iż stanowią one w całości koszty w znaczeniu jakim nadaje im ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki te przyczyniły się bowiem do uzyskania przychodu jedynie w określonej części (odpowiadającej 10% spodziewanych wstępnie przychodów), co oznacza, iż jedynie ta część (10%) przekładająca się na przychód Wnioskodawcy może stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W tym miejscu należy zauważyć, iż ze stanu faktycznego przedłożonego przez Wnioskodawcę nie wynika jakoby Spółka uzyskała wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na rzecz Usługodawcy praw wynikających z umowy z Inwestorem przekładającego się na przychód podatkowy, które byłoby chociażby równe poniesionym kosztom.

W ocenie organu interpretacyjnego konieczne jest zatem proporcjonalne określenie wartości poniesionych wydatków, ażeby pod pojęciem używanym przez Podatnika tj. skumulowanych kosztów własnych znalazła się jedynie ta część wydatków, która procentowo odpowiada wartości otrzymanych z tytułu ich poniesienia przychodów. W przeciwnym wypadku pojęcie "skumulowane koszty własne" nie będzie tożsame z podatkową definicją kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia dla niniejszej oceny, która oparta jest na analizie przepisów prawa podatkowego, jest okoliczność, iż w sensie ekonomicznym Wnioskodawca poniósł określony wydatek. Ekonomiczne, czy też rachunkowe ujmowanie wydatków (kosztów) nie ma bowiem wpływu na uznanie, czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów.

W rezultacie ustosunkowanie się do zapytania Podatnika odnoszącego się do przesądzenia charakteru poniesionych wydatków będzie zasadne jedynie w odniesieniu do części wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, którym odpowiada uzyskany przez niego przychód podatkowy. W pozostałym zakresie wydatki te jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów co do zasady nie będą mogły zostać ujęte w rachunku podatkowym Spółki, co w konsekwencji przesądza o nieprawidłowości stanowiska Podatnika, zgodnie z którym i ta część wydatków stanowi koszty bezpośrednie uzyskania przychodów.

Odnosząc się zatem do charakteru poniesionych przez Spółkę kosztów w proporcji, o której mowa powyżej, należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, iż stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Powyższe wynika z faktu, iż ich poniesienie następuje w celu uzyskania konkretnego, identyfikowalnego przychodu, co przekreśla możliwość uznania ich za koszty ogólne funkcjonowania Spółki, a zatem takie wydatki, które nie można powiązać z określonym przychodem podatkowym. Organ interpretacyjny podziela zatem co do zasady stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT stanowiący, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Nieprawidłowość argumentacji Podatnika ma natomiast inne przyczyny, które zostały na wstępie wskazane i to one powodują, iż jego stanowisko nie może być uznane za prawidłowe w całości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.