IPPB3/423-487/09-3/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości stanowiących uprzednio składniki wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości stanowiących uprzednio składniki wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

H Sp. z o.o. (dolej: "H") jest właścicielem lokali mieszkalnych stanowiących odrębną wartość znajdujących się w budynkach mieszkalnych, zwanych "HP" położonych w W. Działalność gospodarcza H obejmuje wynajem powyższych lokali mieszkalnych najemcom, a przedmiotowe lokale mieszkalne stanowią środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez H.

Obecnie H zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci wspomnianych lokali mieszkalnych do spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wartość aportu zostanie określono w umowie spółki komandytowej i będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu na dzień jego wniesienia.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, spółka osobowa może wykorzystywać lokale mieszkalne w celu prowadzenia działalności polegającej na wynajmie tych lokali mieszkalnych. W związku z tym, lokale mieszkalne zostaną wprowadzono do ewidencji środków trwałych, a wartość początkowa tych lokali mieszkalnych zostanie ustalona w wartości aportu (wartości rynkowej).

Jednakże, w zależności od okoliczności rynkowych, może również wystąpić sytuacja, w której spółka osobowa podejmie decyzję o przeznaczeniu lokali mieszkalnych do sprzedaży. Konsekwentnie, takie nieruchomości zostaną zakwalifikowane przez spółkę osobową jako pozycja majątku obrotowego - zapasy towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. W przedmiocie pytania nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. do pytania nr 2):

Zdaniem H, w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową, koszt uzyskania przychodów, który będzie mogła rozpoznać H, powinien zostać określony, jako przypadająca na H (proporcjonalnie do udziału w spółce komandytowej) część określonej w dniu aportu wartości początkowej lokali mieszkalnych, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Z uwagi na to, że spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podatnikami takimi są natomiast wspólnicy spółki komandytowej (którzy - w zależności od tego, czy są osobami fizycznymi, czy prawnymi - podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych). Biorąc pod uwagę fakt, iż H jest spółką kapitałową (tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie, znajdą przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej, jako "ustawa o p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 5 ustawy o p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika, proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Sprzedaż nieruchomości przez spółkę osobową prawa handlowego (np. spółkę komandytową) powoduje zatem powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników tej spółki, proporcjonalnie do ich udziału w tej spółce oraz prawo do rozpoznania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów w takiej samej proporcji.

Analizując przepisy ustawy o p.d.o.p., należy stwierdzić, iż ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Z tego też względu oraz uwzględniając fakt iż H będąca wspólnikiem spółki komandytowej jest osobą prawną przy ustalaniu jego dochodu z wyżej wymienionego tytułu, należy kierować się ogólną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegu od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczysta użytkowanie gruntów. Niemniej, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., są kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem, kierując się literalnym brzmieniem art. 5 i powołanych wyżej przepisów ustawy o p.d.o.p., jak również zakładając, że spółka komandytowa będzie uprawniona do zaklasyfikowania lokali mieszkalnych środków trwałych, należy stwierdzić, że H jako jeden za wspólników spółki komandytowej będzie miał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego przez slabie udziału w spółce komandytowej) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od lokali mieszkalnych, stanowiących - w wyniku wniesienia ich tytułem wkładu niepieniężnego majątek spółki komandytowej, a w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową - również kosztów związanych z uzyskanym w ten sposób przychodem. Koszt uzyskania przychodów przypadający na H z powyższego tytułu należy ustalić w wysokości proporcjonalnej do udziału H w spółce komandytowej części wartości początkowej lokali mieszkalnych wniesionych aportem do spółki komandytowej, czyli wartości lokali mieszkalnych określonej w umowie spółki komandytowej, nie wyższej niż jej wartość rynkowa, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie, w przypadku sprzedaży innych niż środki trwale lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego, ustawa o p.d.o.p. nie określa metody rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Niemniej, zdaniem H, z uwagi na brak unormowań szczególnych w tym zakresie, przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. powinien również znaleźć zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości, zaklasyfikowanej w księgach zbywcy jako inny niż środek trwały składnik majątkowy. I tak, na zasadzie analogi, w razie gdyby okazało się koniecznym zaklasyfikowanie lokali mieszkalnych (uprzednio otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego od H) w księgach spółki komandytowej jako składnika majątku obrotowego, kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych powinna być wartość tych składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji spółki komandytowej na moment otrzymania wkładu niepieniężnego. Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1277/08-2/MB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.