IPPB3/423-485/09-4/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2009 r. (data wpływu 17 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, uzupełnionym o dokument potwierdzający upoważnienie do reprezentowania Spółki w dniu 17 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) na wezwanie z dnia 10 września 2009 r. Nr IPPB3/423-485/09-2/EŻ (doręczone dnia 14 września 2009 r.) - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W oparciu o ustawę z dnia 26 października 1995 r., o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.), Sp. z o.o. (dalej T), prowadzi procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem. W budynkach znajdują się również lokale usługowe i garaże przeznaczone do sprzedaży. Inwestycje finansowane są ze środków własnych T, partycypacji osób fizycznych oraz kredytów udzielanych ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Zgodnie z art. 29a ww. ustawy, kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego nie może przekroczyć 30% kosztów budowy tego lokalu. Administrując wymienionymi zasobami finansowymi powiększonymi dodatkowo o wpłaty z czynszów oraz kaucji wnoszonych od przyszłych najemców T nabywał na potrzeby inwestycji nieruchomości gruntowe.

Stan faktyczny:

Do końca 2006 r. osiągnięte dochody z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi jak również z innej działalności - sprzedaż lokali użytkowych wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej - T przeznaczał na cel określony w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i korzystał z warunkowego zwolnienia z podatku dochodowego. Osiągnięte zyski przeznaczano na kapitał zapasowy Spółki.

W 2007 r. oprócz przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, T osiągnął przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej. Środki na ich budowę pochodziły z wpłat przyszłych nabywców - obejmowały one również udział w nieruchomości gruntowej. Dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi T wykazał jako dochód zwolniony z podatku dochodowego (został przeznaczony na utrzymanie tych zasobów), a pozostały dochód, zgodnie ze zmienionymi od tego roku przepisami, został opodatkowany.

Dla ustalenia dochodu, jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), rozliczono w proporcji do wielkości lokali wartość gruntu. Wartość gruntu przyjęto na podstawie średniej z cen nabycia. Nieruchomość gruntowa była nabyta w okresie wcześniejszym do podjętej decyzji budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na sprzedaż (aktami notarialnymi).

Stan faktyczny:

T. w latach 1998-2002 zawierał umowy partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych. Partycypant (Inwestor) wpłacał 30% wartości lokalu mieszkalnego w zamian za prawo wskazania najemcy tego lokalu (art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego). Początkowo Partycypant mógł wskazać na najemcę tylko osobę trzecią. Wraz ze zmianą przepisów prawo to obejmowało również samego partycypanta.

W latach następnych partycypanci dokonywali cesji ww. umów i tylko informowali o tym fakcie T. W związku z powyższym T nie dokonywał żadnych zwrotów wpłaconych środków pieniężnych a tylko ewidencjonował zmianę osoby partycypanta. Cesje były dokonywane w wartościach pierwotnych (30% wartości lokalu mieszkalnego), bez żadnych dodatkowych wynagrodzeń.

W trzech przypadkach (w latach 2005-2007) nastapiło rozwiązanie umowy partycypacji z dotychczasowymi partycypantami, wypłata wpłaconych przez nich środków pieniężnych powiększonych o waloryzację wg dokonanej wyceny przez rzeczoznawcę. W to miejsce T zawarł umowy z nowymi partycypantami - po wpłaceniu przez nich 30% wartości lokalu mieszkalnego, z tym że wg wartości z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę na dzień rozwiązania uprzedniej umowy.

We wszystkich przypadkach zawierano umowy cywilnoprawne, które to stanowiły podstawę zapisów w księgach rachunkowych Spółki (na podst. PK, art. 21 ustawy o rachunkowości).

3.

T w swej działalności dokonuje zwrotów partycypującym wpłaconych kaucji i wkładów mieszkaniowych o których mowa wyżej, w kwotach zwaloryzowanych, zgodnie z przepisami ustawy o popieraniu niektórych firm budownictwa mieszkaniowego. Wpłacane przez najemców kaucje podlegają zwrotom w wartościach zwaloryzowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu zostały rozliczone prawidłowo.

Do kosztów zaliczono proporcjonalnie do powierzchni lokali - wartość gruntu. Wartość gruntu została przyjęta i ustalona na podstawie średniej ceny nabywanych gruntów na których znajdowały się budynki ze sprzedawanymi lokalami. Według Wnioskodawcy nie nastąpiła zmiana przeznaczenia dochodu zwolnionego z podatku, gdyż w tamtym czasie T dysponował środkami finansowanymi z różnych źródeł. Trudno jest więc przypisać konkretnie pochodzenie środków na zakup tychże gruntów.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 tej ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Jak dalej jest mowa w powyższym artykule wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży lokali wraz z odpowiadającym im udziałem w nieruchomości gruntowej Spółka ma prawo do uznania za koszty podatkowe także wydatków na nabycie tej części gruntu, która odpowiada sprzedawanemu lokalowi. W tym celu może zastosować proporcję uwzględniającą powierzchnię sprzedawanego lokalu. W tej części stanowisko Spółki jest prawidłowe. Natomiast nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że zgodne z przepisami podatkowymi jest przyjmowanie za podstawę wyliczeń średniej ceny nabywanych gruntów. Zgodnie bowiem z powołanym art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży gruntu, od którego nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, będzie jego wartość w cenie nabycia, w omawianym przypadku - odpowiednia część tej wartości. Spółka powinna więc uwzględnić faktyczną cenę nabycia (część tej ceny) gruntu, na którym jest posadowiony budynek ze sprzedawanymi lokalami mieszkalnymi.

Do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia zwolnienia z opodatkowania dochodów przeznaczonych na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r..

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.).

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że T prowadzi procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem gdzie również znajdują się lokale usługowe i garaże przeznaczone do sprzedaży. T nabywał na potrzeby inwestycji nieruchomości gruntowe. Pytając o prawidłowość rozliczenia kosztów uzyskania przychodu tj. kosztu zakupionego gruntu - w kontekście dochodu zwolnionego - Wnioskodawca stwierdził, że zostały ono rozliczone prawidłowo i jednocześnie zaznacza, iż nie nastąpiła zmiana przeznaczenia dochodu zwolnionego z podatku, gdyż w tamtym czasie T dysponował środkami finansowymi z różnych źródeł i trudno jest mu przypisać konkretnie pochodzenie środków na zakup tych gruntów.

Zgodnie z obowiązującym do końca 2006 r. art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów, w części przeznaczanej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem.

Artykuł 1 pkt 13) lit. a) ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1957), który to zmieniła ustawa z dnia 18 listopada 2004 r., (Dz. U. z 2004, Nr 254, poz. 2533) uchylił pkt 4j powołany powyżej ustawy, jednak art. 5 zmieniony artykułem 2 obowiązującej ustawy zmieniającej mówi, iż zwolnienia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., stosuje się do dnia 31 grudnia 2006 r., w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r.

Podatnicy o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., którzy przeznaczyli, a nie wydatkowali dochodów osiągniętych do końca 2006 r., na realizację celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4j, zachowują prawo do zwolnienia od podatku dochodowego tych dochodów w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. (art. 5 ust. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2004, Nr 254, poz. 2533).

Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach a dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku, przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i nie wydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że Wnioskodawca uzyskując do końca 2006 r. dochody zarówno z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jak i z innych źródeł a przeznaczając je na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem, korzystał ze zwolnienia tych dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zmienionej ustawą zmieniającą z 2003 r.). Nie było w tym przypadku ważne czy dochody te pochodziły ze źródeł przychodów zwolnionych z opodatkowania czy też z innej opodatkowanej działalności Spółki gdyż znaczenie miało tylko ich przeznaczenie zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4j.

Ze stanu faktycznego wynika, iż do końca 2006 r. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia wynikającego z powyższego artykułu, co oznacza, że wszystkie dochody Spółki nie podlegały opodatkowaniu p.d.o.p. w tym np. dochody które zostały przeznaczone na zakup gruntu na potrzeby inwestycji mieszkaniowych.

W związku z powyższym Spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4j sprzedając w 2007 r. lokale mieszkalne wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej, przeznaczając grunt na budowę lokali mieszkalnych pod wynajem na sprzedaż. W art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy jest mowa o przeznaczeniu dochodu na utrzymanie zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem, nie na sprzedaż. Dochód który Spółka przeznaczyła na potrzeby tej inwestycji, związany ze sprzedanymi lokalami czyli również dochód na zakup gruntu pod tę inwestycję podlega w tym przypadku opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, i w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał art. 25 ust. 4 ustawy o.p.d.o.p, o którym mowa powyżej.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy uznające, iż nie nastąpiła zmiana przeznaczenia dochodu zwolnionego z podatku, ponieważ dochód miał być przeznaczony na nabycie gruntu pod budowę lokali na wynajem, natomiast Spółka dokonała sprzedaży tych lokali wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej.

Twierdzenie Spółki, iż trudno jest przypisać konkretne pochodzenie środków na zakup tychże gruntów, gdyż w czasie kiedy T pierwotnie zakładał przeznaczenie dochodu na cele, które spełniały warunki zwolnienia dysponował środkami finansowymi z różnych źródeł pozostaje bez znaczenia. Jak już wspomniano powyżej, do końca 2006 r. nie było istotne z jakich źródeł przychodów pochodzą uzyskane dochody tylko cel ich przeznaczenia. W tym przypadku Wnioskodawca nie musi wyodrębniać konkretnych przychodów z określonego źródła, istotne są dokumenty potwierdzające rodzaj wydatku (w tym przypadku na zakup gruntu) i jego wartość.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.