IPPB3/423-481/11-3/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania odszkodowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

M. SA z siedzibą ówcześnie we W. wystąpiła z powództwem przeciwko Skarbowi Państwa - Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej z roszczeniem o wypłatę odszkodowania za utratę wartości posiadanych przez siebie 40% akcji J. SA. W dniu 15 marca 2010 r. Sąd Okręgowy wyrokiem zasądził od Skarbu Państwa - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kwotę 38.512.000 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 8 czerwca 2006 r. do dnia zapłaty. Wskutek apelacji pozwanej tj. Skarbu Państwa - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt, zapadłym po apelacji pozwanej, zmienił wyrok Sądu okręgowego w ten sposób, że zasądził od Skarbu Państwa na rzecz M. SA kwotę 28.904.888 złotych z ustawowymi odsetkami od dnia 8 czerwca 2006 r. W dniu 20 maja 2011 r. pozwany wykonał wskazany wyrok Sądu Apelacyjnego w ten sposób, iż przelał na rachunek powoda (M. SA) kwotę w wysokości ponad 46 mln złotych. Termin zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc maj 2011 r. upływa w dniu 20 czerwca 2011 r.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy podatnik będący spółką akcyjną - którego działalnością podstawową jest zarządzanie aktywami, we własnym imieniu i na własną rzecz, w postaci udziałów w spółkach oraz papierów wartościowych nabywanych w tym celu - odszkodowanie uzyskane od Skarbu Państwa z tytułu odpowiedzialności deliktowej Skarbu Państwa obliczone jako utrata wartości posiadanego aktywa przez sąd powszechny, winna uznać za przychód podlegający opodatkowaniu, a tym samym czy powinna uiścić z tego tytułu podatek dochodowy od osób prawnych.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Wnioskodawcy (M. SA - dalej M.) uzyskane odszkodowanie z tytułu odpowiedzialności deliktowej Skarbu Państwa, od tegoż Skarbu Państwa, z tytułu posiadanych ówcześnie przez M. akcji J. SA nie stanowi przychodu, który wchodziłby w podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Wydaje się, iż dla celów odpowiedzi na złożone pytanie trzeba ustalić charakter odszkodowania wypłaconego przez Skarb Państwa, by móc rozważyć, czy wypłacone odszkodowanie może być uznane za przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej PdopU), a tym samym może stanowić czynnik kalkulacyjny do ustalania dochodu poddanego opodatkowaniu tym podatkiem. Jak wynika z przywołanych orzeczeń zarówno Sądu Okręgowego jak również Sądu Apelacyjnego w sposób bezsporny nałożenie i wyegzekwowanie dodatkowego obowiązku podatkowego w stosunku do spółki J. SA było działaniem bezprawnym w rozumieniu art. 417 k.c. i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. W wyniku tego należy stwierdzić, za Sądem Apelacyjnym, iż M. dochodziło odszkodowania, jako akcjonariusz J. SA, związanego z naprawieniem poniesionej szkody w postaci utraty wartości akcji (swoich aktywów) w wyniku wyrządzenia szkody spółce akcyjnej (JTT) wydaniem i wykonaniem nieostatecznej decyzji podatkowej organu I instancji, następnie uchylonej w toku instancji.

Artykuł 415 k.c. (kodeksu cywilnego) normuje podstawową zasadę odpowiedzialności opartej na winie sprawcy szkody. Za szkodę odpowiada osoba, której zawinione zachowanie jest źródłem powstania tej szkody. Zdarzeniem sprawczym, w rozumieniu art. 415, jest zarówno działanie, jaki zaniechanie. Pierwsze polega na zachowaniu się aktywnym, drugie na zachowaniu się biernym. To ostatnie może być uznane za "czyn" wówczas, gdy wiąże się z ciążącym na sprawcy obowiązkiem czynnego działania i niewykonania tego obowiązku. Czyn sprawcy pociągający za sobą odpowiedzialność cywilną musi wykazywać pewne cechy (znamiona) odnoszące się do strony przedmiotowej i podmiotowej. Chodzi o znamiona niewłaściwości postępowania od strony przedmiotowej, co określa się mianem bezprawności czynu, i od strony podmiotowej, co określa się jako winę w znaczeniu subiektywnym. Bezprawność - jako przedmiotowa cecha czynu sprawcy - tradycyjnie ujmowana jest jako sprzeczność zobowiązującym porządkiem prawnym. Pojęcie "porządek prawny" obejmuje przy tym nakazy i zakazy wynikające z normy prawnej, lecz także nakazy i zakazy wynikające z norm moralnych i obyczajowych, określanych jako "zasady współżycia społecznego" lub "dobre obyczaje". Tak rozumiane pojęcie bezprawności na gruncie prawa cywilnego jest szersze od użytego w art. 77 ust. 1 Konstytucji z 1997 r. pojęcia "niezgodne z prawem". Zgodnie z tym przepisem: "Każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej". W kontekście regulacji konstytucyjnej określenie "niezgodne z prawem" należy rozumieć jako zaprzeczenie zachowania uwzględniającego nakazy i zakazy wynikające tylko z normy prawnej.

Bezprawność jest kategorią obiektywną. Chodzi o to, czy czyn sprawcy był zgodny, czy też niezgodny zobowiązującymi zasadami porządku prawnego. Źródła tych zasad wynikają z:

Bezprawność jest nie tylko kategorią obiektywną, lecz - co podkreśla się w literaturze (por. M. Sośniak, Bezprawność zachowania..., s. 102)- ma charakter monistyczny, czyli musi mieć wspólną treść, właściwą dla całego systemu prawnego. Nie może więc zmieniać treści w zależności od gałęzi prawa. Różny natomiast może być zakres bezprawności, z którym ustawa wiąże odpowiedzialność. Nie ulega wątpliwości, że zakres bezprawności w prawie karnym jest węższy niż w prawie cywilnym. Różny też może być zakres bezprawności w ramach odpowiedzialności deliktowej i kontraktowej.

Artykuł 417 § 1 k.c. jest podstawą odpowiedzialności Skarbu Państwa jako szczególnej państwowej osoby prawnej, cywilnoprawnej personifikacji państwa. Wprawdzie w znaczeniu potocznym utożsamia się pojęcie Skarbu Państwa i Państwa, to jednak w istocie o Skarbie Państwa mówimy wówczas, gdy państwo jako fiskus wykonuje za pomocą swoich jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej określone zadania należące do sfery dominium, czyli zadania o charakterze gospodarczym, pozbawione cech działania publicznoprawnego. Chodzi więc o działanie Skarbu Państwa w sferze stosunków cywilnoprawnych, o charakterze majątkowym, z innymi podmiotami na zasadzie równorzędności. W takich przypadkach Skarb Państwa - zgodnie z art. 34 k.c. - jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego, nienależącego do innych państwowych osób prawnych. W rezultacie, każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jak to wyjaśnił Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 11 maja 1999 r., I CKN 1148/97, LexPolonica nr 342797 (OSNC 1999, nr 12, poz. 205), Skarb Państwa stanowi scalony i o jednolitym charakterze podmiot; niezależnie od liczby wskazanych w pozwie i w orzeczeniu sądowym jednostek organizacyjnych, stroną jest zawsze Skarb Państwa, a nie wskazane jednostki.

Jeżeli państwo działa jako władza na podstawie prawa konstytucyjnego i ustaw o charakterze ustrojowym, niebędącymi normami prawa cywilnego, to nie występuje jako Skarb Państwa - jako osoba prawna. Państwo, działając w ramach imperium, nie wkracza w stosunki cywilnoprawne. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że te same państwowe jednostki organizacyjne mogą występować zarówno wówczas, gdy państwo działa w ramach imperium, jak iw ramach dominium (por. uchwałę składu 7 sędziów SN z 21 września 1993 r., III CZP 72/93, LexPolonica nr 300662, OSNCP 1994, nr 3, poz. 49).

Pojęcie "wykonywanie władzy publicznej" określone w art. 417 § 1 obejmuje tylko takie działania, które ze swej istoty, a więc ze względu na charakter i rodzaj funkcji przynależnej władzy publicznej, wynikają z kompetencji określonych w samej Konstytucji oraz innych przepisów prawa. Ich wykonywanie z reguły łączy się z możliwością władczego kształtowania sytuacji jednostki. Chodzi zatem o działanie w takim obszarze, w którym może dojść do naruszenia prawa i wolności jednostki ze strony władzy publicznej. Wyrządzenie szkody przez niezgodne z prawem wykonywanie władzy publicznej (w podanym znaczeniu) uzasadnia odpowiedzialność Skarbu Państwa na podstawie art. 417 § 1, gdy chodzi o państwowe jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej (w ujęciu cywilistycznym - stationes fisci Skarbu Państwa), bądź osoby fizyczne (funkcjonariuszy państwowych) wykonujących uprawnienia do wykonywania władzy publicznej. W konsekwencji należy stwierdzić, że art. 417 § 1 jest podstawą odpowiedzialności Skarbu Państwa wówczas, gdy szkoda została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie funkcjonariusza państwowego lub państwowej jednostki organizacyjnej bez osobowości prawnej, uprawnionych do wykonywania władzy publicznej (sfera imperium).

Konkludując należy stwierdzić, oczywiście w dużym uproszczeniu wszakże nie tracąc meritum, iż w niniejszym przypadku Skarb Państwa odpowiada w sferze dominium za swoje bezprawne działania w sferze imperium. Konstatacja ta ma doniosłe znaczenie na gruncie prawa podatkowego, a szczególnie przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Po myśli art. 7 ust. 1 oraz 2 PdopU opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód, z wyłączeniami nieistotnymi dla celów niniejszego zagadnienia, zaś dochodem jest nadwyżka sumy uzyskanych przychodów nad kosztami ich uzyskania. Normatywnie pojęcie przychodu jest określone w art. 12-14 PdopU. Przywołany art. 12 PdopU zawiera przykładowe wyliczenie różnych rodzajów przychodów. Z tego powodu nie wydaje się trafne uznawanie go za przepis definiujący przychody. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W wyroku z 26 marca 2004 r., I SA/Wr 3881/2001 (niepubl.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że: "Ustawa nie zawiera definicji przychodu, precyzując - przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 - rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Ponadto art. 2 ustawy zawiera katalog wyłączeń przedmiotowych z zakresu stosowania ustawy" (cyt. za: B. Dauter, T. Burczyński, T. Grzybowski, M. Gwardyś, L. Kaligowska, K. Kołtan, K. Zaorski, A. Żak, Podatek dochodowy od osób prawnych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, red. B. Dauter, Warszawa 2006, s. 167).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym dotyczą przychodów uzyskiwanych w okresie roku podatkowego. Jednocześnie Ustawa nie zawiera przepisów, które normowałyby kwestię bilansu podatkowego (aktywów i pasywów podatkowych). Dlatego też art. 12 ust. 4 (wymieniony po słowach: "z zastrzeżeniem") nie może być rozumiany jako wyłączający pewne kategorie przychodu z opodatkowania, czyli jako swoista ulga. Przepis ten pełni funkcję systemową, pozwalającą rozgraniczyć traktowanie operacji "bilansowych" - tj. na nakierowane nie na bezpośrednie przysporzenie majątkowe (jak udzielenie pożyczki, wniesienie kapitału zakładowego czy zwiększenie zapasowego, dopłaty) i operacje bezpośrednio nakierowane na uzyskiwanie przychodu - operacje "wynikowe" (w szczególności sprzedaż wyrobów, towarów, środków trwałych i wartości niematerialnych oraz świadczenie usług).

Być może brak ustawowej definicji przychodów wynika z faktu, że trudno sformułować jedną i ogólną definicję przychodów, choć takie próby pojawiały się w doktrynie (przykładowo, definicję odnoszącą się do przyrostu aktywów podano w komentarzu: Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2005, red. J. Marciniuk, Warszawa 2005, S. 212) i orzecznictwie. W wyroku NSA z 14 maja 1998 r., SA/Sz 1305/97 (LexPolonica nr 340741) Sąd ten stwierdził, że: "Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątku (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu jest tylko taka wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482) tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi".

Definicja ta nie do końca oddaje istotę rzeczy, gdyż otrzymanie pieniędzy (aktywów płynnych) w zamian za aktywa znajdujące się dotychczas w majątku zbywcy powoduje zastąpienie jednych aktywów innymi, np. towarów pieniędzmi. Jeśli cena za towar przekracza koszt, po jakim jest on wyceniony w bilansie (np. koszt nabycia), to istotnie dochodzi do powiększenia aktywów. Jeśli zaś otrzymana kwota jest niższa niż koszt nabycia, to wartość aktywów ulega zmniejszeniu (podatnik ponosi stratę). Jak wskazano wcześniej należy, przy ustalaniu przychodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 PdopU czyli takiego który stanowi element kalkulacyjny dochodu mieć na uwadze brzmienie art. 2 PdopU, a szczególnie, w realiach niniejszej sprawy, art. 2 ust. 1 pkt 3) PdopU.

Ustawa wyłącza z opodatkowania przychody z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jako ratio legis powyższego unormowania podaje się najczęściej chęć uniknięcia "usankcjonowania" skutków zachowań niepożądanych społecznie przez ich opodatkowanie (por. np. D. Niestrzębski, Czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, "Prawo i Podatki" 2006, nr 5, s. 13).

Przedstawione ratio legis tegoż przepisu jednak nie zmienia faktu, że przepis obowiązuje i stwarza uzasadniony wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania. Sens istnienia tego przepisu można także uzasadniać swoistą ekonomią procesową. Otóż, np. bezcelowe byłoby wszczynanie postępowania "podatkowego dla opodatkowania przychodu z czynności, z których przychód w całości może przypaść Skarbowi Państwa na podstawie art. 412 k.c., zgodnie z którym sąd może orzec przepadek na rzecz Skarbu Państwa świadczenia spełnionego świadomie "w zamian za dokonanie czynu zabronionego przez ustawę albo w celu niegodziwym".

W obu przedstawionych wyżej wersjach domniemanego ratio legis komentowanego przepisu chodzi o czynności, których zasadnicza materia (istota) jest nie do pogodzenia z pewnymi wartościami ustalonymi przez ustawodawcę i dlatego nie może być przedmiotem umowy (por. D. Niestrzębski, Czynności niemogące..., s. 12). Otwarte jednak pozostaje pytanie, dlaczego w takim razie ustawodawca podatkowy nie wyłączył z opodatkowania "przychodów uzyskanych w zamian za dokonanie czynu zabronionego lub w celu niegodziwym" albo w inny równoważny sposób nie wskazał, że chodzi o wyłączenie z reżimu podatkowego czynności, których istota nie jest do pogodzenia z obowiązującym porządkiem prawnym, dobrymi obyczajami czy też innymi powszechnie akceptowanymi wartościami. Prawdopodobnie trafnej odpowiedzi na to pytanie udziela D. Niestrzębski, który twierdzi, że "niechcący" pominięto w przepisie sformułowania, które nadałyby mu pełne znaczenie, zgodne z wolą ustawodawcy.

Dla niniejszej sprawy brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3) PdofU ma podstawowe znaczenie. By w opisanym stanie faktycznym udzielić odpowiedzi na pytanie czy uzyskane od Skarbu Państwa odszkodowanie z tytułu odpowiedzialności deliktowej tegoż stanowi przychód należy dokonać odkodowania normy prawnej z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 PdofU mając na względzie brzmienie art. 2 Konstytucji RP - w szczególności zasadę demokratycznego państwa prawnego. Norma prawna, która wyłania się ze skonfrontowania brzmienia przepisów winna brzmieć, iż:

"W demokratycznym państwie prawa Skarb Państwa nie może uznawać za przychód stanowiący podstawę do ustalenia dochodu od którego pobiera się podatek na rzecz tegoż Skarbu Państwa odszkodowań związanych ze swoją odpowiedzialnością deliktową w sferze dominium jeśli czyn bezprawny powstał w sferze imperium, gdyż z samej istoty sprawowania władzy publicznej nie może ona być przedmiotem prawnie skutecznej umowy jako zarezerwowana do dyskrecjonalnego rozporządzania przez Państwo."

W świetle powyższego należy wskazać, iż odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie stanowi przychodu o którym mowa w art. 7 ust. 2 PdopU tj. takiego, który stanowi podstawę do ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W przedmiotowej sprawie do rozstrzygnięcia jest kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowania uzyskanego przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa. Przedmiotowe odszkodowanie zostało zasądzone wyrokiem sądowym za szkodę z tytułu utraty wartości posiadanych przez Wnioskodawcę akcji spółki J. S.A., w stosunku do której wydano decyzje organu podatkowego z naruszeniem prawa. Zdaniem Wnioskodawcy uzyskane odszkodowanie nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jako przepisy prawa podatkowego uzasadniające to stanowisko Wnioskodawca wskazał art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy organ uznaje je za nieprawidłowe.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), art. 7 ust. 1 wskazuje jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których ten dochód został osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Ustawa nie zawiera definicji przychodu, precyzując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte ww. art. 12 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wyliczając, jakiego rodzaju wartości nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy). Jednocześnie art. 2 ustawy zawiera wyłączenia przedmiotowe z zakresu stosowania ustawy, które dotyczą m.in. przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użycie w przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika lub na jego rachunek bankowy wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Odszkodowanie to szczególny rodzaj świadczenia, którego celem jest naprawienie szkody. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Oznacza to, że w tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej k.c. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny wyróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c. i nast.), oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c. i nast.). Odpowiedzialność z tytułu czynu niedozwolonego zachodzi wówczas, gdy zdarzenie wyrządzające szkodę nie pozostaje w związku z jakimkolwiek istniejącym stosunkiem zobowiązaniowym, lecz jest samodzielnym źródłem powstania nowego stosunku zobowiązującego. Oprócz odpowiedzialności odszkodowawczej występującej w stosunkach prywatno prawnych, polski system prawa przewiduje również m.in. odpowiedzialność za szkody wyrządzone na skutek niezgodności z prawem działania organu władzy publicznej. Zgodnie z art. 417 § 1 k.c., za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa.

W przedmiotowej sprawie z faktu otrzymania odszkodowania z tytułu odpowiedzialności deliktowej Skarbu Państwa Wnioskodawca wywodzi wniosek, że przychód z tego tytułu jest wyłączony na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z opodatkowania podatkiem dochodowym. Odnosząc się do tego należy zauważyć, że istotą przepisu art. 2 ust. 1-3 ustawy jest to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania do przychodów pochodzących z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, przez którą należy rozumieć taką wielostronną czynność prawną, która wywiera skutki prawne. Przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Nie można się bowiem skutecznie zobowiązać do czynności, która wyraźnie jest zakazana przez prawo. Będą to np. takie czynności, jak stręczycielstwo, podjęcie się popełnienia przestępstwa, przemyt, handel narkotykami, łapówkarstwo, płatna protekcja. Tego typu czynności z otrzymaniem odszkodowania od Skarbu Państwa nawet, jeżeli odszkodowanie to wynika z działania organu władzy publicznej niezgodnego z prawem, nie da się porównać. W żaden sposób nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że "W demokratycznym państwie prawa Skarb Państwa nie może uznawać za przychód stanowiący podstawę do ustalenia dochodu od którego pobiera się podatek na rzecz tegoż Skarbu Państwa odszkodowań związanych ze swoją odpowiedzialnością deliktową w sferze dominium jeśli czyn bezprawny powstał w sferze imperium, gdyż z samej istoty sprawowania władzy publicznej nie może ona być przedmiotem prawnie skutecznej umowy jako zarezerwowana do dyskrecjonalnego rozporządzania przez Państwo." Organ zgadza się, że organy podatkowe muszą działać na podstawie przepisów prawa. Wynika to wprost z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Ale wadliwość decyzji, która czasami naraża podatników na szkody nie oznacza, że stanowi ona czynność zakazaną przez prawo na równi z przemytem czy handlem narkotykami. Wspomniany wcześniej przepis art. 417 k.c. daje prawo podatnikowi, któremu decyzja wyrządziła szkodę, domagania się odszkodowania za poniesione straty. Wyciąganie jednak wniosku, że zachodzi tu sytuacja wskazana w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy i że odszkodowanie to wynika z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny jest nadużyciem. Przesłanką odpowiedzialności Skarbu Państwa na podstawie art. 417 § 1 k.c. jest bezprawność rozumiana jako działanie funkcjonariusza niezgodne z prawem. To że pociąga to za sobą odpowiedzialność Skarbu Państwa nie oznacza uznania, że przychód z tytułu uzyskania odszkodowania jest przychodem z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wyłączonych spod opodatkowania.

Reasumując, organ nie zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że odszkodowanie z tytułu odpowiedzialności deliktowej Skarbu Państwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, uważa, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprost mówi o przychodzie z tytułu otrzymanych pieniędzy. Gdyby ustawodawca chciał odszkodowanie od Skarbu Państwa zwolnić od opodatkowania podatkiem dochodowym, dałby temu wyraz w wyraźnym zapisie w ustawie. Na dzień wydania interpretacji zgodnie z wolą ustawodawcy przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 Konstytucji wiążące zarówno organy podatkowe jak i podatników brzmią tak jak określono to w ustawach. Sugerowanie, że w wyniku skonfrontowania brzmienia tych przepisów wyłania się norma prawna, której brzmienie powinno być inne (jak pisze Wnioskodawca za D. Niestrzębskim - "niechcący" pominięto w przepisie sformułowania, które nadałyby mu pełne znaczenie) jest nadużyciem.

Końcowo organ zauważa, że Spółka w treści uzasadnienia swojego stanowiska podała " art. 2 ust. 1 pkt 3) PdofU oraz " art. 12 ust. 4 PdofU" czyli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z uwagi na całą treść uzasadnienia oraz fakt, że wymienione przepisy o treści podanej w uzasadnieniu znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych a nie fizycznych, chociaż odpowiednik przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. znajduje się również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych-

art. 2 ust. 1 pkt 4 - organ potraktował to jako lapsus popełniony przez Wnioskodawcę przez nieuwagę, nie mający wpływu na istotę jego wypowiedzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock