IPPB3/423-476/11-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych oprocentowania środków funduszu likwidacji zakładu górniczego - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych oprocentowania środków funduszu likwidacji zakładu górniczego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie m.in. wydobywania kopalin ze złóż. Stosownie do obowiązku wynikającego z art. 26c ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze Wnioskodawca utworzył fundusz likwidacji zakładu górniczego.

Zgodnie § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego (dalej: "rozporządzenie"), fundusz ten tworzony jest z następujących środków:

Zgodnie z powyższymi regulacjami Wnioskodawca dokonuje odpisów na fundusz likwidacji zakładu górniczego w odpowiedniej wysokości. Środki funduszu pochodzące z dokonywanych odpisów są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym. Wpływy z oprocentowania środków funduszu (odsetki) dopisywane są przez bank do rachunku funduszu, zwiększając wartość środków funduszu zgromadzonych na tym rachunku. Dokonywanie przez bank wypłat z funduszu możliwe jest co do zasady wyłącznie po przedstawieniu przez przedsiębiorcę ostatecznej decyzji właściwego organu nadzoru górniczego zatwierdzającej plan ruchu likwidowanego zakładu górniczego lub jego oznaczonej części (art. 26c ust. 5 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze).

Celem regulacji dotyczących przedmiotowego funduszu jest zatem przymuszenie przedsiębiorcy do gromadzenia środków niezbędnych w celu dokonania likwidacji zakładu górniczego. Obowiązki ciążące na przedsiębiorcy dokonującym likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części określa art. 80 ust. 1 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, zgodnie z którym w razie likwidacji zakładu górniczego przedsiębiorca jest zobowiązany:

Zgodnie z kolei z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia określającego szczegółowe zasady tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego, przedsiębiorca wykonujący działalność w zakresie wydobywania kopaliny systemem podziemnym lub otworowym oraz wydobywania kopalin systemem odkrywkowym, wykorzystuje środki finansowe na pokrycie kosztów ponoszonych na likwidację zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a w szczególności kosztów:

Powyższe przepisy nakładają więc na przedsiębiorcę obowiązek podjęcia określonych działań w razie likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, określając jednocześnie sposób wykorzystania przez przedsiębiorcę środków funduszu likwidacji zakładu górniczego.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy wpływy z oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu likwidacji zakładu górniczego, zwiększające środki tego funduszu, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich wpływu na rachunek bankowy funduszu, oraz w tym samym momencie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 1 S lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT") przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Jednocześnie ustawa o CIT nie wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu ani nie ustanawia zwolnienia od podatku w stosunku do wpływów z oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu likwidacji zakładu górniczego, zwiększających środki tego funduszu. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy wpływy te, jako otrzymane pieniądze (wartości pieniężne) w momencie ich wpływu na rachunek bankowy funduszu stanowią dla Wnioskodawcy przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 26c ust. 4 Prawa geologicznego i górniczego środki funduszu likwidacji zakładu górniczego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przedmiotowy przepis jednoznacznie uznaje więc za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym środki funduszu likwidacji zakładu górniczego, na które zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu składają się zarówno odpisy dokonywane na ten fundusz, jaki wpływy z oprocentowania środków funduszu zgromadzonych na rachunkach bankowych.

Należy zaznaczyć, że powołany przepis ustawy - Prawo geologiczne i górnicze stanowi regulację szczególną (lex specialis) wobec przepisów ustawy o CIT, modyfikującą w stosunku do środków funduszu likwidacji zakładu górniczego wynikające z ustawy o CIT ogólne reguły dotyczące kwalifikowania wydatków jako koszty uzyskania przychodów. Powołany przepis, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, może więc stanowić autonomiczną podstawę do zakwalifikowania określonych w nim kosztów jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie ma przy tym żadnej podstawy prawnej do stosowania zawężającej wykładni powołanego przepisu, ograniczającej możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów jedynie do środków funduszu likwidacji zakładu górniczego pochodzących z dokonywanych na ten fundusz odpisów. Przeciwnie, zgodnie z zasadą wykładni Iege non distinguente nec nostrum est distinguere należy uznać, że art. 26c ust. 4 Prawa geologicznego i górniczego dotyczy również wpływów z oprocentowania środków funduszu pochodzących z oprocentowania - skoro bowiem wpływy te zwiększają środki funduszu, nie ma uzasadnienia do wyłączania ich spod zakresu regulacji omawianego przepisu.

Za taką wykładnią przemawia również domniemanie racjonalności ustawodawcy. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisów dokonywanych na fundusz, z wyłączeniem odsetek przepis stanowiłby że koszty uzyskania przychodów stanowią odpisy dokonywane na fundusz (a nie środki funduszu). Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby uznanie za koszt podatkowy jedynie odpisów na fundusz, zostałoby to wyraźnie i jednoznacznie wyrażone w treści przepisu.

Powyższa wykładnia jest również uzasadniona względami celowościowymi. W przypadku bowiem przyjęcia wykładni przeciwnej, zgodnie z którą otrzymane wpływy z oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu likwidacji zakładu górniczego stanowią jako otrzymane pieniądze przychód podlegający opodatkowaniu, a jednocześnie nie mogą, jako wpłaty na rachunek funduszu zwiększające jego środki, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, podmiot tworzący ten fundusz byłby zobowiązany do ponoszenia na bieżąco ciężaru podatku dochodowego od otrzymywanych odsetek (przy jednoczesnym braku możliwości zadysponowania odsetkami winny sposób niż wpłacenie ich na rachunek funduszu). Stanowiłoby to dla przedsiębiorcy bodziec do przekazywania odpisów na fundusz likwidacji zakładu górniczego na nieoprocentowany rachunek bankowy, co nie jest zabronione przez przepisy ustawy - Prawo geologiczne i górnicze ani przepisy wykonawcze, co jednak trudno uznać za zamiar racjonalnego ustawodawcy, tworzącego przepisy mające na celu zabezpieczyć środki finansowe na likwidację zakładu górniczego i przewidującego uznanie tych środków w pełnym zakresie za koszty uzyskania przychodów już w momencie przekazania ich na fundusz.

Zakwalifikowanie wpływów z oprocentowania funduszu likwidacji zakładu górniczego jako kosztów uzyskania przychodów nie pozostaje również w kolizji z regulacjami samej ustawy o CIT. Nie ulega wątpliwości, że ponoszenie przez przedsiębiorcę kosztów w związku z ustawowym obowiązkiem tworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego wypełnia przewidywany przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT warunek ponoszenia kosztów w celu uzyskania przychodów.

Zgodnie z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów i wpłat na różnego rodzaje fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Na podstawie zatem powołanego przepisu, kosztem uzyskania przychodów są podstawowe odpisy i wpłaty na tworzone przez podatnika fundusze, których obowiązek tworzenia w ciężar kosztów wynika z ustawy. W świetle przytoczonych powyżej przepisów w przedmiotowej sprawie nie może ulegać wątpliwości, że ustawa - Prawo geologiczne i górnicze nakłada na Wnioskodawcę obowiązek tworzenia w ciężar kosztów funduszu likwidacji zakładu górniczego. Zatem podstawowe odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o CIT, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W przedmiotowej regulacji ustawodawca wyodrębnił dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z tworzeniem przez podatnika funduszy, których obowiązek tworzenia nakładają na podatnika ustawy - podstawowe odpisy i wpłaty. Wpływy z oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku funduszu likwidacji zakładu górniczego, przysługujące Wnioskodawcy na podstawie umowy łączącej go z bankiem prowadzącym rachunek tego funduszu, dopisywane są do tego rachunku zwiększając wysokość zgromadzonych na nim środków. Wpływ środków pieniężnych pochodzących z oprocentowania (odsetek) na rachunek bankowy funduszu jest więc równoznaczny z wpłatą na rachunek tego funduszu. Jednocześnie obowiązek dokonywania wpłat odsetek na rachunek funduszu wynika z § 4 rozporządzenia w sprawie szczegółowych i zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego, zgodnie z którym środki funduszu pochodzące z odpisów, o których mowa w § 3 ww. rozporządzenia, zwiększa się o wpływy z oprocentowania tych środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Na podstawie powyższych regulacji Wnioskodawca nie jest uprawniony do swobodnego dysponowania środkami pochodzącymi z oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku funduszu, lecz jest zobowiązany do wpłacania odsetek na ten rachunek. Należy więc uznać, że wpłaty odsetek na rachunek bankowy funduszu likwidacji zakładu górniczego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy również w świetle art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o CIT.

Z powyższych względów nie jest w ocenie Wnioskodawcy prawidłowa wykładnia zaprezentowana w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. ILPB3/423-785108-4/10-S/MC, według której wpływy z oprocentowania zwiększające środki funduszu likwidacji zakładu górniczego stanowią przychody podatkowe w momencie wpływu na rachunek, ale koszty uzyskania przychodów dopiero jako koszty likwidacji w części pokrywanej z wpływów z oprocentowania. Powyższa wykładnia pozostaje w sprzeczności z literalnym, klarownym brzmieniem art. 26c ust. 4 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodów stanowią środki funduszu likwidacji zakładu górniczego (pochodzące z dokonywanych odpisów oraz wpływów z oprocentowania środków funduszu zgromadzonych na rachunkach bankowych), a nie koszty ponoszone w związku z likwidacją zakładu górniczego. Wykładnia ta nie znajduje również podstawy prawnej w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o CIT ani w innych przepisach tej ustawy. Prowadzi ona również do niczym (poza względami fiskalnymi) nieuzasadnionego różnicowania podatkowego traktowania środków funduszu pochodzących z odpisów dokonywanych na ten fundusz w stosunku do środków pochodzących z oprocentowania, jak również nie jest uzasadniona w świetle powołanych powyżej argumentów w zakresie wykładni funkcjonalnej. Należy przy tym zauważyć, że podmiot tworzący fundusz byłby w razie przyjęcia tej wykładni za prawidłową zmuszony do ponoszenia ciężaru podatku od otrzymywanych odsetek z bieżących środków generowanych z prowadzonej działalności, bez możliwości regulowania podatku ze środków pochodzących z tych odsetek. Rozporządzenie w sprawie szczegółowych i zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego stanowi bowiem, że wpływy z oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku funduszu w całości zwiększają środki funduszu - w świetle prawa nie ma zatem możliwości pomniejszenia odsetek wpłacanych na rachunek funduszu o należny od nich podatek dochodowy. Podatek należny od wpływów z oprocentowania funduszu obciążałby więc wówczas bieżącą działalność gospodarczą podatnika. Odmienną regulację przewiduje przykładowo, w stosunku do funduszu organizacyjnego zakładu ubezpieczeń art. 150 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, zgodnie z którym przychody ze środków funduszu organizacyjnego zakładu ubezpieczeń, po opodatkowaniu, zwiększają odpowiednio wartość tego funduszu. Brak analogicznej regulacji w stosunku do funduszu likwidacji zakładu górniczego powoduje, że w przypadku przyjęcia za prawidłową wykładni odmawiającej podatnikowi prawa do zaliczenia wpływów z oprocentowania środków funduszu zgromadzonych na rachunku bankowym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, podatnik byłby zobowiązany do ponoszenia ciężaru podatku dochodowego od środków zwiększających wartość funduszu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy wpływy z oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu likwidacji zakładu górniczego, zwiększające środki tego funduszu, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich wpływu na rachunek bankowy funduszu, oraz w tym samym momencie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock