IPPB3/423-475/14-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana można uznać za koszt uzyskania przychodów, w kwocie brutto - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana można uznać za koszt uzyskania przychodów, w kwocie brutto.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym zakresem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest handel hurtowy w wielkopowierzchniowych centrach handlowych Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Należności z tytułu sprzedaży wskazanych towarów Spółka, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej. ustawa o CIT), zalicza do przychodów należnych z działalności gospodarczej.

Wnioskodawca posiada nieprzedawnione wierzytelności potwierdzone prawomocnymi wyrokami sądowymi, zarachowane w latach poprzednich do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Wobec dłużników, prowadzone były postępowania egzekucyjne. Egzekucja komornicza nie zawsze przynosiła efekt w postaci wyegzekwowania spłaty zadłużenia. Zgodnie z art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, organ egzekucyjny umarza z urzędu w całości tub części postępowania w każdym przypadku gdy oczywiste jest, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Na podstawie wydanych przez właściwy organ egzekucyjny postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego i po uznaniu ich za odpowiadające stanowi faktycznemu, Spółka dokonuje zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do niektórych wierzytelności zachodzą też inne okoliczności, które stanowią przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT (np. wydanie przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności i uznanie go przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu; wydanie przez sąd postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku; sporządzenie przez podatnika protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty).

Spółka podkreśla, że niniejsze zapytanie nie dotyczy wierzytelności przedawnionych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość wierzytelności udokumentowanych jako nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, stanowi koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w kwocie brutto wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności w kwocie brutto, których nieściągalność została udokumentowana w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, mimo że wierzytelność, uprzednio była rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy w kwocie netto.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Zatem, dla zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek:

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu powinna być więc nieściągalna wierzytelność w pełnej wysokości, to jest w wartości nominalnej (brutto). Bez znaczenia jest zdaniem Wnioskodawcy, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, wierzytelności te zostały uprzednio zaliczone do przychodów podatkowych w kwocie netto.

Wierzytelność obejmuje bowiem całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. Natomiast jej dzielenie na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny, oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o CIT. Wierzytelności takiej nie można więc utożsamiać z przychodem należnym, nieobejmującym należnego podatku od towarów i usług. Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż pojęcia "wierzytelność" i "przychód należny" nie są tożsame, w związku z czym konsekwencji podatkowych dotyczących uznania za koszty podatkowe nieściągalnych wierzytelności nie można rozpatrywać w kontekście przychodu należnego. Przychód należny jest tylko częścią całej wierzytelności. Zatem w sytuacji gdy kwota wierzytelności netto została uznana za przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i spełnione są przesłanki warunkujące potwierdzenie nieściągalności, to wartość wierzytelności brutto jako kwota faktycznego poniesionego przez Wnioskodawcę kosztu winna być uznana za koszt podatkowy.

Dodatkowo Wnioskodawca chciałby wskazać, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest to, że podatek ten jest neutralny dla podatnika tego podatku i - w sensie ekonomicznym - obciąża ostatecznego konsumenta. W sytuacji gdy Wnioskodawca gdy nie otrzyma należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę, ponosi ekonomiczny i finansowy koszt podatku od towarów i usług. Zatem w tej sytuacji "strata" Wnioskodawcy, obejmuje nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, pośrednie potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, że w przypadku zaliczenia do kosztów należności nieściągalnej kosztem może być cała należność nieściągalna (więc brutto), można znaleźć w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r., I FPS 3/11 dotyczącej określenia wartości straty dla przedsiębiorcy w związku ze sprzedażą wierzytelności.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny: "fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności, nie determinuje jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Ponieważ pojęcie "wierzytelność" obejmuje oprócz przychodu należnego także podatek od towarów i usług, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zostałby inaczej sformułowany, gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności. (...) Dzielenie pojęcia "wierzytelność" na przychód należny i podatek od towarów i usług jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty.

Dlatego też zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ale zaliczeniu takiemu podlega strata ze sprzedaży wierzytelności w jej wartości nominalnej, a więc z podatkiem od towarów i usług.

Tak samo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2011 r. (II FSK 1948/09) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 kwietnia 2011 r. (I SA/Rz. 109/11) wskazują, że podział pojęcia wierzytelność na przychód należny i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty, bowiem to o kwotę całej wierzytelności uszczupla on swój majątek, zbywając wierzytelność.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na to, iż spełnia warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, jest on uprawniony do uwzględnienia w nich wierzytelności w wartości nominalnej (kwocie brutto).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 dalej: ustawa o p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - art. 12 ust. 3 ustawy.

Z kolei art. 16 ust. 2 ustawy stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej nieściągalnej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Zadane we wniosku pytanie dotyczy sposobu ustalania wysokości kosztów podatkowych w sytuacji dokonania odpisu wierzytelności jako nieściągalnych - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy koszty podatkowe związane z odpisaniem wierzytelności jako nieściągalnych, powinny być ustalane w kwocie brutto tych wierzytelności tzn. z uwzględnieniem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego, organ podatkowy wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o p.d.o.p., podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto. Jedynie taki sposób ustalania przedmiotowych kosztów podatkowych może zostać uznany za słuszny po zestawieniu i dokonaniu prawidłowej analizy przepisów ustawy o p.d.o.p. regulujących sytuację Wnioskodawcy (zestawienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) z normami zawartymi w art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy). Przyjęcie natomiast jako słusznego poglądu Spółki doprowadziłby do nieuprawnionego zaliczenia w koszty podatkowe wartości, które zgodnie z ustawą o p.d.o.p. kosztami być nie mogą. Na powyższe nie ma wpływu prezentowana przez Spółkę definicja wierzytelności, jako kwoty obejmującej nierozerwalnie należność netto i kwotę podatku od towarów i usług. Ponadto, z cytowanych przepisów jasno wynika, że kwota netto wierzytelności oraz podatek od towarów i usług nie są ze sobą nierozerwalnie połączone. Wskazuje na to właśnie przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu należnego. Skorelowana z tym przepisem norma odnosząca się do obowiązku rozpoznania przychodów należnych (art. 12 ust. 3) odnosi się więc do wierzytelności Spółki jedynie w kwocie netto. W efekcie rozpoznanie kosztów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o p.d.o.p. może być dokonane jedynie w kwocie netto wierzytelności. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do złamania norm znajdujących się w analizowanych przepisach.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych. po pierwsze należy wyjaśnić, iż argumentacja zawarta w nich (przede wszystkim w uchwale NSA - w składzie 7 sędziów - z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11) odnosi się do właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. Tymczasem sytuacja wskazana przez Spółkę uregulowana jest w innych przepisach. Chodzi tu bowiem o możliwość zaliczania wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie przepisów: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o p.d.o.p. Nie można w takiej sytuacji przyjąć z góry założenia, że argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do zastosowania przepisów, które nie były brane przez ten Sąd pod uwagę. Czynności, które są przedmiotem pytania Spółki, oraz sytuacja zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego są od siebie odmienne chociażby ze względu na fakt, że są uregulowane w różnych przepisach u.p.d.o.p. Różnica polega również na tym, że przy zbyciu wierzytelności podatnik musi rozpoznać przychód podatkowy. Rozpoznanie kosztów na podstawie przywołanych przez Spółkę przepisów nie wiążę się natomiast z rozpoznaniem przychodów. Na takim tle, tzn. w sytuacji osiągnięcia przychodu ze sprzedaży wierzytelności, NSA wydał uchwałę, w której wskazał, iż koszty związane z tego typu transakcją powinny uwzględniać nie tylko przychód należny w kwocie netto, ale również wartość podatku od towarów i usług. Podsumowując, bardzo istotnym czynnikiem dla rozstrzygnięcia, czy wierzytelności ma być zaliczona do kosztów w kwocie netto czy brutto, stanowi fakt, że dochodzi do zbycia wierzytelności i uzyskania z tego tytułu zapłaty. W tym miejscu warto przytoczyć cytat w ww. uchwały NSA:" "Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia. Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskana ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskana ceną." Z fragmentu tego łatwo wywnioskować, że fakt sprzedaży wierzytelności jest kluczowym argumentem nakazującym rozpatrywanie wysokości kosztu w odniesieniu do wartości wierzytelności w kwocie brutto. Nie jest natomiast czynnikiem determinującym ustalenie tego kosztu fakt, że wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny (w kwocie netto zgodnie z normą art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) jest to tylko przesłanka umożliwiająca rozpoznanie kosztu również w postaci straty ze zbycia wierzytelności, jednakże w kwocie brutto wierzytelności zgodnie z rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższe podejście nie może być jednak stosowane w sytuacji, gdy wierzytelność nie wychodzi z majątku podatnika i nie generuje przychodu dla niego jak to ma miejsce w sytuacji odpisania wierzytelności jako nieściągalnej (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. W tej sytuacji nadal mamy bowiem do czynienia z sytuacją opisywaną również w cytowanym wyżej fragmencie uchwały NSA #61485; w której nie działa zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotu dokonującego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem. Nabywca nie dokonał zapłaty (nie doszło również do sprzedaży wierzytelności), a zatem podatek VAT musiał być uregulowany przez Spółkę pomimo tego, że nie otrzymała jego ekonomicznego ekwiwalentu od kontrahenta-dłużnika (lub od nabywcy wierzytelności). Dokonanie odpisu wierzytelności jako nieściągalnej (przy założeniu spełnienia przesłanki z przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.) nie niweluje tego stanu, w którym to wierzyciel jest obciążony podatkiem VAT i jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na zaliczenie kwoty tego podatku do kosztów podatkowych.

Na całkowitą odmienność sytuacji, w której występuje zbycie wierzytelności wskazuje także wprost fragment uzasadnienia z wyroku wydanego przez NSA w dniu 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2273/10), w którym pada stwierdzenie: "Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług." Podobnie stwierdził NSA w wyroku wydanym dnia 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2050/10): "Podatnik ten poniesionej straty w części obejmującej należny podatek od towarów i usług nie mógłby zrekompensować, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że obiektywnie wywiera ona wpływ na wysokość osiągniętego przez podatnika dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Za takim rozwiązaniem przemawia także argument funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług." Tak więc kalkulacja wartości podatku od towarów i usług występuje przy ustalaniu ceny za jaką wierzytelność ma zostać zbyta. W sytuacji, gdy wierzytelności mają być zaliczone do kosztów, lecz nie dochodzi do ich zbycia, nie mamy do czynienia z rozpoznaniem przychodu w wartości obejmującej również podatek VAT. Są to więc zdarzenia zdecydowanie różniące się od siebie. Czynność rozpoznania kosztów z tytułu odpisania wierzytelności jako nieściągalnej ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego Spółki, tzn. przypisanie kosztów do rozpoznanych przychodów. Skoro Spółka rozpoznała przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami) to koszty przypisane do tych przychodów również należy rozpoznać w kwocie netto.

Dodatkowym argumentem, przemawiającym za słusznością prezentowanego przez Organ interpretacyjny stanowiska, jest analiza zestawionych ze sobą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących zaliczanie do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności, czy to poprzez odpisanie ich jako nieściągalne - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a czy poprzez odpisy aktualizujące - art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawodawca wskazuje wprost, że kosztem może być odpis aktualizujący tylko w tej części, w której należność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 (a do tych przychodów zalicza się kwoty netto), to zakładając racjonalność ustawodawcy oraz przestrzegając konstytucyjnej zasady równości wobec prawa podmiotów znajdujących się w podobnych sytuacjach faktycznych (a w takich znajdują się podmioty dokonujące rachunkowego ujęcia nieściągalnych wierzytelności zarówno poprzez odpisy obciążające koszty jak i odpisy aktualizujące) należy uznać, że wartość nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) może być ujęta w kosztach uzyskania przychodów w kwocie netto.

Tytułem uzupełnienia przedstawionego powyżej stanowiska organu można przywołać uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1179/13), w którym to wyroku Sąd stwierdził, że: "W przypadku odpisów aktualizujących redakcja art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nie pozostawia miejsca na jakikolwiek luz interpretacyjny. Sformułowanie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. jest precyzyjne i jednoznaczne - (...)"kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 (...)". Jako, że do przychodów należnych zalicza się należności w kwotach netto, to uwzględniane w kosztach odpisy aktualizujące dotyczyć mogą jedynie tej części należności, która nie obejmuje kwoty podatku od towarów i usług.

Natomiast jeżeli chodzi o wierzytelności nieściągalne i umorzone, to ustawa pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

W obu tych przypadkach redakcja przepisów nie jest już tak precyzyjna, jak w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 26a, i nie wskazuje wprost, że zaliczeniu do kosztów podlegają wierzytelności nieściągalne, bądź umorzone, w części zarachowanej jako przychody należne. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, interpretacja Ministra Finansów w kwestii uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów ww. wierzytelności w kwotach netto jest prawidłowa. Natomiast próby analogii w interpretacji tych przepisów z interpretacją art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., dokonywane przez Skarżącą spółkę, są nieuzasadnione. Art. 16 ust. 1 pkt 39 dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. To właśnie ze względu na znaczenie pojęcia straty - rozumianej jako: różnica między wartością wierzytelności z należnym podatkiem i usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnica między zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną - NSA uznał, w uchwale z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11 (opubl. ONSAiWSA 2012/5/76, LEX nr 1165739, Glosa 2012/4/120-125, POP 2012/4/342-344), że:

"Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług."

W przypadku wierzytelności nieściągalnych i umorzonych ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów przy spełnieniu określonych warunków tylko te wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Skoro zatem jako przychód należny zarachowana zostaje wierzytelność netto, nieobejmująca należnego podatku od towarów i usług, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów polega także ta zarachowana część wierzytelności.

Na słuszność tej wykładni wskazuje ponadto wykładnia systemowa ustawy o CIT. Ustawa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a zawiera dwie odrębne instytucje dotyczące uwzględnienia w kosztach nieściągalności wierzytelności zarachowanych jako przychody podatnika. Wybór i zastosowanie, którejkolwiek z nich zależy wyłącznie od decyzji podatnika, zapisów księgowych i spełnienia warunków w zakresie udokumentowania bądź uprawdopodobnienia nieściągalności. Podmiot sam decyduje, czy wierzytelności, które uznaje za nieściągalne odpisuje w koszty, czy też tworzy na nie odpisy aktualizujące, które również obciążają koszty.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26a że, w przypadku odpisów aktualizujących, utworzonych na nieściągalne wierzytelności, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy aktualizujące od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych - nie można uznać, iż poprzez podlegające uwzględnieniu w kosztach wierzytelności nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., należy rozumieć wierzytelności w kwotach brutto z podatkiem VAT. Taka interpretacja prowadziłaby właśnie do niespójności i nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników znajdujących się w podobnych sytuacjach faktycznych."

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), o których mowa w przepisach: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o p.d.o.p. Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.