IPPB3/423-47/12-2/AG - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki akcyjnej odsetek od zaliczek otrzymanych przez tę spółkę na poczet usług pośrednictwa finansowego, wykonywanych w przyszłości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej; "Wnioskodawca") jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p."), tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest największą firmą doradztwa finansowego na polskim rynku, w ofercie której znajdują się wyselekcjonowane kredyty mieszkaniowe i lokaty bankowe blisko 30 banków.

Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa finansowego między innymi na rzecz zleceniodawcy, G. SA, (dalej: Zleceniodawca), będące jednocześnie akcjonariuszem Wnioskodawcy, posiadającym więcej niż 25% akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Aby świadczyć usługi na wysokim poziomie, Wnioskodawca zatrudnia pracowników o najwyższych kwalifikacjach, dba o odpowiednie ich przygotowanie i wyszkolenie, zapewnia szeroką sieć placówek w całym kraju, a także świadczy usługi poprzez mobilnych doradców. Ponieważ Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi o charakterze ciągłym w długim okresie czasu, zaangażowanie środków finansowych Wnioskodawcy w świadczenie usług jest znaczne. Dlatego Zleceniodawca:przekazuje Wnioskodawcy zaliczki na poczet usług, które będą świadczone przez Wnioskodawcę w kolejnych okresach rozliczeniowych. Kwoty zaliczek przekazanych Wnioskodawcy są oprocentowane.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

Czy zapłacone przez Wnioskodawcę odsetki od otrzymanych zaliczek na poczet usług, które będą wykonywane w przyszłości stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone Zleceniodawcy odsetki od przekazanych Wnioskodawcy zaliczek stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wnioskodawca i Zleceniodawca związani są długoterminową umową o świadczenie usług pośrednictwa finansowego. W celu należytego i nieprzerwanego wykonywania usług, konieczne jest zaangażowanie środków finansowych (zatrudnienie i wyszkolenie pracowników o wysokich kwalifikacjach, utrzymywanie placówek O., etc.). Dlatego strony uzgodniły, iż Zleceniodawca przekaże Wnioskodawcy zaliczkę na poczet świadczenia usług w kolejnych okresach rozliczeniowych, co jest praktyką powszechnie stosowaną pomiędzy zleceniodawcami i zleceniobiorcami, zwłaszcza w przypadku świadczenia usług czy dostawy towarów wymagających znacznego zaangażowania przez zleceniobiorcę środków finansowych w czasie trwania umowy. Otrzymywanie zaliczek od Zleceniodawcy ma zatem istotne uzasadnienie ekonomiczne.

Ponieważ Wnioskodawca i Zleceniodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., aby zapewnić, iż dokonywane między nimi rozliczenia będą przeprowadzane na zasadach rynkowych, strony ustaliły, iż przekazywane zaliczki będą oprocentowane.

W ocenie Wnioskodawcy wypłacane przez niego odsetki od zaliczek, jako związane z osiąganym w przyszłości przychodem podlegającym opodatkowaniu i jednocześnie nie wymienione w negatywnym katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., są poniesione w celu osiągnięcia przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., jako takie, stanowią koszt uzyskania tego przychodu.

Jednocześnie, otrzymane przez Zleceniodawcę zaliczki będą stanowić dla niego przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, omawiane odsetki od zaliczek nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o p.d.o.p. dotyczącego tzw. niedostatecznej kapitalizacji, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o p.d.o.p. "Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 (...), rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę."

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o p.d.o.p., ograniczenie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dotyczy odsetek od pożyczek, przy czym ustawa o p.d.o.p. podaje definicję pojęcia "pożyczka" na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie z tą definicją, zawartą w art. 16 ust. 7b ustawy o p.d.o.p., przez pożyczkę należy rozumieć każdą umowę, w której dający pożyczkę obowiązuje się przenieść na własność określoną sumę pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Ani przepisy prawa podatkowego, ani innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego nie zawierają definicji pojęcia "zaliczka". Z ogólnych zasad zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny wywodzi się, iż zaliczka to wcześniej zapłacona część ustalonej pomiędzy kontrahentami ceny. Gdy umowa jest wykonana, zlecający płaci kwotę pomniejszoną o wcześniej wpłaconą zaliczkę. Jeśli natomiast umowa nie została wykonana lub została wykonana nienależycie, wówczas zaliczka pod lega zwrotowi na rzecz podmiotu, który ją wpłacił. Istotą zaliczki jest zatem to, iż otrzymujący ją, co do zasady, nie zobowiązuje się do jej zwrotu, Zwrot zaliczki następuje jedynie w sytuacji, gdy nie dojdzie do realizacji zlecenia lub gdy zlecenie zostanie wykonane nienależycie. Wnioskodawca i Zleceniodawca zawierając umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego i ustalając warunki wypłaty zaliczki, nie zakładają i nie mają podstaw by zakładać, że do wykonania usługi nie dojdzie, tj. iż zaistnieją przesłanki co do zwrotu zaliczki.

Założenie z góry prawdopodobieństwa, iż nie dojdzie do realizacji zlecenia, tj. iż zaliczka będzie jednak podlegać zwrotowi, prowadzić może do przyjęcia odwrotnego założenia, z którym zasadniczo nie sposób się zgodzić, tj. iż pożyczka jest świadczeniem o charakterze bezzwrotnym, gdyż może się zdarzyć, że niewypłacalny pożyczkobiorca pożyczki nie zwróci. Przyjmując jednak racjonalność działań, należy położyć nacisk na tą istotną różnicę pomiędzy pożyczką i zaliczką, tj. iż, co do zasady, pożyczka jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zaliczka ma charakter bezzwrotny.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, zaliczka, ze względu na swój bezzwrotny charakter, nie spełnia zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o p.d.o.p. definicji pożyczki.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż użycie przez ustawodawcę w definicji pojęcia "pożyczka" dla celów niedostatecznej kapitalizacji określenia "a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy" wskazuje, że wykluczona jest możliwość rozszerzenia pojęcia "pożyczki" o otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki, w szczególności ze względu na ich bezzwrotny charakter.

Zaliczki nie można także uznać za depozyt nieprawidłowy, lokatę czy za papier wartościowy o charakterze dłużnym, które są wymienione w art. 16 ust. 7b jako spełniające definicję "pożyczki" na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji.

Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o POOP nie znajduje uzasadnienia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez niego odsetki od zaliczki wpłaconej przez Zleceniobiorcę na poczet przyszłej usługi stanowić będą w całości koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle tego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Wskazać należy, iż ustawodawca posługując się zwrotem "w celu" ograniczył zakres stosowania omawianego przepisu jedynie do wydatków, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Wydatek winien zatem w sposób bezpośredni lub pośredni wiązać się z uzyskanym przychodem, ewentualnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga również uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka otrzymuje od Zleceniodawcy, na rzecz którego świadczy usługi o charakterze ciągłym w długim okresie czasu, zaliczki na poczet usług, które będą świadczone przez Spółkę w kolejnych okresach rozliczeniowych. Spółka płaci Zleceniodawcy odsetki od otrzymanych zaliczek.

Podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, które wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. Przepis powyższy tworzy katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z powyższego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wyraźnie wynika, iż pobrane przez podatnika wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług nie stanowią przychodu podatkowego. W konsekwencji otrzymywane przez Spółkę zaliczki na poczet usług, które będą świadczone przez Spółkę w kolejnych okresach rozliczeniowych nie stanowią, na podstawie cytowanego przepisu, przychodu podatkowego.

Skoro więc, przychód w postaci zaliczek wniesionych do Spółki nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy).

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można przyjąć, że płacone przez Spółkę odsetki od zaliczek są związane z mającym wystąpić przychodem z tytułu wykonania usługi pośrednictwa finansowego opodatkowanym w przyszłości w momencie określonym przez ustawodawcę w przepisach art. 12 ust. 3a-3e. Jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się bowiem z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane (jeżeli istnieje taki ścisły związek).

W przedmiotowej sprawie związek ponoszonych przez Spółkę wydatków w postaci odsetek od otrzymywanych od Zleceniodawcy zaliczek z tymi właśnie zaliczkami, które nie stanowią przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest niezaprzeczalny. Spółka płaci bowiem przedmiotowe odsetki ponieważ Zleceniodawca przekazuje jej zaliczki na poczet przyszłych usług, czyli gdyby Spółka nie otrzymywała tych zaliczek to nie poniosłaby wydatku w postaci odsetek.

Reasumując, wydatek ponoszony przez Spółkę w postaci odsetek, związany z otrzymywanymi zaliczkami na poczet usług, które będą świadczone przez Spółkę w kolejnych okresach rozliczeniowych, mający charakter uboczny w stosunku do otrzymanego świadczenia (stanowi de facto wynagrodzenie dla Zleceniodawcy za przekazanie zaliczek Spółce), jako związany z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy), nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie w niniejszej sprawie ewentualnego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.