IPPB3/423-47/09-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe

W dniu 19 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

R SA (dalej R lub Spółka) jest właścicielem nieruchomości/lokali, z których część jest przez Spółkę wynajmowana najemcom. Może być tak, że jest jeden najemca danej nieruchomości/lokalu lub kilku najemców. Poza tym wystepują sytuacje, gdy część nieruchomości/lokalu R wykorzystuje dla potrzeb własnej podstawowej działalności (dystrybucja prasy i innych towarów) a część tej samej nieruchomości/lokalu jest wynajmowana jednemu lub kilku najemcom.

R otrzymuje faktury VAT dotyczące m.in. dostawy energii elektrycznej, wody, usług telekomunikacyjnych za nieruchomości/lokale, które są w całości lub w części przedmiotem najmu. Koszty te następnie są refakturowane tzn. R wystawia najemcom faktury dotyczące ww. dostaw w części w jakiej dostawy te przypisane są tym najemcom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ta część kosztów, szeroko rozumianych mediów, które są refakturowane na najemców jest dla R SA kosztem bezpośrednio związanym z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy kosztem uzyskania przychodów innych niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ww. ustawy.

R stoi na stanowisku, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia.

UZASADNIENIE takiego stanowiska jest następujące:

Pojęcie refakturowania nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Jednak przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. "refaktur". Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał mimo, że podmiot refakturujący faktycznie danej usługi nie świadczy. Przyjmuje się, że refakturowanie jest możliwe wtedy, gdy strony zawarły między sobą umowę przewidującą taką możliwość.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" użytych w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak podatkowe znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich znaczeniem językowym. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty nie będące kosztami bezpośrednio związanymi z konkretnymi przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak np. koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych, promocji, ogólnoadministracyjne, koszty mediów nie związanych z konkretną produkcją lub świadczeniem konkretnych usług itp.

W praktyce jednak często kwalifikacja kosztów rodzi duże trudności.

Pomocniczo można odwołać się do rachunkowości. W ustawie o rachunkowości znajdziemy dwa bardzo podobne zwroty, a mianowicie: koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Encyklopedii rachunkowości, praca zbiorowa pod red. Marii G, Warszawa 2005 - koszty bezpośrednie "obejmują te składniki kosztów poniesionych w fazie produkcji, które można ściśle odnieść na podstawie dokumentów źródłowych lub wiarygodnych obliczeń do przedmiotów kalkulacji, tj. poszczególnych produkowanych wyrobów, usług, zleceń produkcyjnych i ich grup". Wśród kosztów bezpośrednich można wymienić między innymi:

* koszty materiałów zużytych do produkcji danego towaru i wchodzących w substancję produktów,

* koszty paliwa i energii zużytej przy produkcji,

* koszty obróbki obcej, a więc koszty wykonania na wyrobach, produktach, półproduktach lub produkcji w toku operacji technologicznych (obróbki) przez inną jednostkę,

* koszty zużycia narzędzi i przyrządów używanych wyłącznie przy wytwarzaniu określonych produktów,

* koszty montażu zewnętrznego,

Kosztami bezpośrednimi mogą być również np.: koszty delegacji związanych bezpośrednio z świadczonymi usługami lub dokonaną dostawą.

Kosztami pośrednimi, zgodnie z ww. Encyklopedią rachunkowości są natomiast te "składniki kosztów, których na podstawie dokumentów źródłowych nie można ściśle odnieść do poszczególnych produkowanych wyrobów, usług, zleceń produkcyjnych i ich grup". Wśród kosztów pośrednich możemy wymienić:

* amortyzacja maszyn i urządzeń produkcyjnych,

* koszty eksploatacji maszyn i urządzeń,

* koszty materiałów eksploatacyjnych - np. smarów, płynów chłodniczych zapewniających funkcjonowanie środków produkcji,

* koszty części zamiennych

* koszty usług serwisowych,

* koszty energii - w tej części, w której jej zużycie nie zależy od ilości wytwarzanej produkcji,

* koszty remontów towarów i pomieszczeń,

* koszty transportu surowców i materiałów,

* cła i inne opłaty przywozowe

* koszty usług telekomunikacyjnych,

* koszty dystrybucji wyrobów,

* amortyzacja środków transportu używanych do dystrybucji wyrobów,

* koszty transportu wyrobów

* koszty promocji i reklamy,

* podatki i opłaty.

Biorąc powyższe pod uwagę R stoi na stanowisku, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami i stanowią tzw. koszty pośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

R bowiem nie po to wydatkuje środki na zapłatę za powyższe usługi, żeby uzyskać przychód w postaci zwrotu tych kosztów. Przychód z refakturowania, będący w istocie zwrotem poniesionych wydatków, jest jedynie wynikiem dodatkowego porozumienia umownego. Ponadto istotne jest, że wynajem nieruchomości/lokali nie stanowi działalności podstawowej R, a jest jedynie podyktowany troską o jak najbardziej efektywne wykorzystanie posiadanego majątku trwałego, w sytuacji, gdy R nie musi lub nie może w całości wykorzystywać tego majątku dla celów własnej działalności podstawowej.

W przypadku refakturowania kosztów usług ponoszone przez R wydatki wynikające z otrzymanych faktur powinny być więc zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia. W tym zakresie znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Takie też stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 27 marca 2008 r., o sygnaturze IP-PB3-423-61/08-2/ER. Interpretacja ta została wydana na wniosek podmiotu gospodarującego powierzonym mu mieniem Skarbu Państwa. Podmiot ten w związku ze świadczeniem usług wynajmu oraz dzierżawy nieruchomości odsprzedawał (refakturował) na rzecz ostatecznych odbiorców usługi o charakterze powszechnym, tzw. media. Podstawą do refakturowania powyższych usług były faktury wystawiane przez bezpośrednich dostawców oraz umowy zawarte z najemcami lub dzierżawcami. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym koszty wynikające z otrzymanych przez ten podmiot faktur, które były następnie refakturowane na najemców stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i powinny być potrącane, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.