IPPB3/423-467/12-5/16/S/DP - Określenie konsekwencji podatkowych przeniesienia na rzecz akcjonariusza własności nieruchomości w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3496/12), który stał się prawomocny z dniem 2 marca 2016 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 20 kwietnia 2016 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu 5 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przeniesienia na rzecz akcjonariusza własności nieruchomości w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przeniesienia na rzecz akcjonariusza własności nieruchomości w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest spółką akcyjną i współwłaścicielką nieruchomości budynkowej, w której drugi współwłaściciel - niepubliczna szkoła wyższa prowadzi swoją działalność edukacyjną (studia wyższe, dalej Uczelnia). Oba podmioty są współwłaścicielami w częściach ułamkowych i równych. W przyszłości Uczelnia nabędzie akcje Spółki (Wnioskodawczyni) i będzie chciała akcje te umorzyć w drodze dobrowolnego umorzenia w zamian za ww. udział Spółki (Wnioskodawczyni) w nieruchomości budynkowej. W rezultacie ww. operacji Uczelnia przestanie być akcjonariuszem Spółki (Wnioskodawczyni), natomiast stanie się wyłącznym właścicielem tego budynku.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku dobrowolnego umorzenia akcji Uczelni w zamian za przeniesienie na jej rzecz udziału w nieruchomości - powstanie dla Spółki (Wnioskodawczyni) przychód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, w wyniku dobrowolnego umorzenia akcji Spółki (Wnioskodawczyni) przez Uczelnię oraz przeniesienia przez Spółkę (Wnioskodawczynię) udziału w nieruchomości na Uczelnię w wykonaniu ww. umorzenia nie powstanie dla Spółki (Wnioskodawczyni) przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż z punktu widzenia Spółki (Wnioskodawczyni) operacja ta nie stanowi odpłatnego zbycia na rzecz osoby trzeciej w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Operacja ta jest pozbawiona odpłatności, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni (Spółki) jakiegokolwiek wzajemnego przysporzenia, a z gospodarczego punktu widzenia stanowi wycofanie się akcjonariusza ze Spółki.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 4 października 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-467/12-2/DP uznającą stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, co następuje:

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia są skutki podatkowe przeniesienia własności majątku rzeczowego (współwłasność nieruchomości) należącego do Spółki na rzecz jej akcjonariusza w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji Spółki za wynagrodzeniem. Innymi słowy Spółka w miejsce wypłaty kwot należnych akcjonariuszowi w wyniku umorzenia akcji Spółki dokona przeniesienia na jego rzecz współudział we własności nieruchomości o wartości odpowiadającej kwocie należnej akcjonariuszowi z tytułu umorzenia akcji.

Instytucja umorzenia akcji spółki akcyjnej uregulowana została w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: k.s.h.). Zgodnie z § 1 tego artykułu akcje mogą być umorzone za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). § 2 art. 359 k.s.h. stanowi, iż umorzenie akcji wymaga uchwały zgromadzenia spółki, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na akcje aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Natomiast z godnie z § 7 tego artykułu w sytuacji, gdy dochodzi do umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia jako kategorii przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej ustawa o p.d.o.p.) można rozpatrywać z punktu widzenia akcjonariusza otrzymującego to wynagrodzenie oraz samej Spółki wypłacającej to wynagrodzenie w postaci wydania własnych składników majątkowych.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Z powyższego przepisu wynika, że dochodem do opodatkowania winna być nadwyżka otrzymana przez udziałowca. Z uwagi na to, że Wnioskodawcą jest Spółka wypłacająca wynagrodzenie udziałowcowi, a przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. dotyczy opodatkowania akcjonariusza, tym samym nie ma on względem Spółki zastosowania.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 -3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. Wykaz tych zdarzeń wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy.

Należy zaznaczyć, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika.

Oceniając skutki prawne przeniesienia udziału we własności nieruchomości z tytułu wynagrodzenia za umorzenie akcji należy zauważyć, że o ile zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, o tyle przeniesienie własności składników majątkowych ze Spółki na akcjonariusza w ocenie Organu uprawnia do przyjęcia stanowiska, że w takim przypadku zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, mówiącym o przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Należy przy tym podkreślić, iż termin "odpłatne zbycie", którym posługuje się ustawa obejmuje nie tylko sprzedaż rzeczy, ale również wszelkie inne formy ich odpłatnego zbycia, w wyniku którego dochodzi do zmiany właściciela rzeczy lub praw majątkowych, co obejmuje również przypadek wydania składników majątkowych Spółki akcjonariuszowi. "Ceną" zbycia będzie wartość umarzanych akcji odpowiadająca wartości należnego wynagrodzenia.

Reasumując, przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników.

Wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia udziału we własności nieruchomości, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 10 października 2012 r. (data wpływu 12 października 2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 13 listopada 2012 r. Nr IPPB3/423-467/12-4/DP Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 30 listopada 2012 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3496/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację przychylając się do zarzutów i argumentacji Skarżącej.

W powyższym wyroku stwierdza się, co następuje: "W ocenie Sądu, wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż umorzenie akcji w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym umorzenia odpłatnego - normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia akcji lub akcji w spółce. Nie dokonuje też w tym przepisie rozróżnienia wynagrodzenia w zależności od jego formy, a to pieniężnej, czy też niepieniężnej. Efektem uchwały o umorzeniu akcji jest przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki. Wspólnik nie jest przy tym zobowiązany do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek.

Wykładnia językowa przepisów ustawy podatkowej nie może zatem pozostawiać wątpliwości, iż umorzenie akcji w spółce w zamian za spełnienie przez nią świadczenia pieniężnego, niepieniężnego, czy to określonego wprost w uchwale wspólników w przedmiocie umorzenia czy też ustalonego dopiero później w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego, nie stanowi dla niej przychodu.

Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie sposób ustalania przychodu, ale znajduje on zastosowanie dopiero wtedy, gdy przychód, jako trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe, rzeczywiście nastąpi, jako okoliczność faktyczna. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały, niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową, czy pieniężną, nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także "innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności akcji innej spółki na wspólnika uprawnionego do wynagrodzenia nie będzie czynnością wzajemną. Świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika. Uwzględniając więc cel i charakter wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie uprawnionemu wspólnikowi. W konsekwencji stwierdzić należy, iż wypłata wynagrodzenia za umorzenie akcji w formie niepieniężnej wspólnikowi (w zamian za ww. udział Spółki w nieruchomości budynkowej) nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

11. Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach o sygn. akt: I SA/Po 251/10 i I SA/Po 102/1, sygn. akt: I SA/Łd 935/10, sygn. akt I SA/Wr 1294/10, sygn. akt: III SA/Wa 374/10, czy też WSA Kraków I SA/Kr 1089/12 z dnia 18 września 2012 r., a także w wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., II FSK 1713/11."

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył 12 września 2013 r., za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3228/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając za słuszne w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3496/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.