IPPB3/423-458/13-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokumentowania wydatków stanowiących podatkowe koszty uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokumentowania wydatków stanowiących podatkowe koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej: W. lub Spółka) to jeden z największych touroperatorów w Polsce, który należy do międzynarodowego koncernu turystycznego X. Na polskim rynku Spółka działa od 1999 r. Spółka w związku ze sprzedażą usług turystycznych współpracuje także z innymi podmiotami (zwane dalej: Agentami). Podstawą współpracy między Spółką a Agentem jest umowa agencyjna na mocy, której W. zleca Agentom stałe zawieranie z osobami trzecimi umów o świadczenie usługi imprez turystycznych w imieniu W. Tym samym, na mocy zawartej umowy, Agent zobowiązuje się do zawierania w imieniu Spółki umów o świadczenie usługi imprez turystycznych z osobami trzecimi (zwane dalej: Klientami). Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Agentowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne procentowo określone od każdej zawartej umowy o świadczenie usługi imprez turystycznych.

Zasadą jest, iż Agent potrąca należną mu kwotę prowizji z wpłaty pobranej od Klienta, który zawarł z Agentem działającym w imieniu W. umowę o świadczenie usługi imprez turystycznych. Jednocześnie Agent, dokumentując kwotę otrzymanej prowizji, wystawia dla W. fakturę VAT lub rachunek potwierdzający jej otrzymanie.

W innym, możliwym przypadku, gdy Agent nie potrąci należnego mu wynagrodzenia prowizyjnego i przekaże całość pobranej od Klienta kwoty, W. wypłaca Agentowi należną mu prowizję bez wezwania, na podstawie zawartej umowy agencyjnej. W tym przypadku Agent przesyła do W. fakturę VAT lub rachunek dokumentujący fakt otrzymania przedmiotowego wynagrodzenia.

Zdarzają się jednak sytuacje, iż Agenci nie doręczają Spółce faktur VAT lub rachunku na należną prowizję z tytułu świadczonych usług. W związku z tym, że Spółka wywiązuje się z umownych zobowiązań wobec Agentów, tj. wypłaca należną Agentowi kwotę prowizji lub Agent dokonuje jej potrącenia z kwoty otrzymanej od Klienta, W. chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatkowane kwoty, stanowiące należne Agentom wynagrodzenie z tytułu prowizji. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka nie zaliczała wyżej wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, także m.in. z uwagi na fakt, iż liczyła na to, że otrzyma od Agentów faktury VAT lub rachunki wystawione z tytułu otrzymanej od W. prowizji.

Pomimo pisemnych wezwań i ponagleń o wystawienie faktury VAT lub rachunku (duplikatu faktury lub rachunku) kierowanych do Agentów Spółka do dnia złożenia niniejszego wniosku nie doczekała się żadnej reakcji z ich strony Sytuacja taka nie jest dla Spółki do zaakceptowania. Kwota, jaką Spółka do tej pory uiściła tytułem wynagrodzenia z tytułu prowizji dla Agentów jest wysoka i mogłaby stanowić istotną pozycję w rozliczeniach podatkowych Spółki. Sprzedaż poprzez Agentów stanowi podstawowy kanał dystrybucji oferowanych przez Spółkę usług. To przede wszystkim Agenci generują przychód Spółki. Stąd Spółka do tej pory nie podejmowała kroków ostatecznych w postaci zerwania współpracy z Agentami. Jednocześnie Spółka poinformowała Agentów, którzy nie doręczyli W. faktur VAT i rachunków potwierdzających otrzymanie prowizji, iż zablokuje im możliwość sprzedaży jej usług. Z drugiej jednak strony podjęcie kroku w postaci zerwania współpracy z Agentami, którzy, jak wskazano powyżej, stanowią dla Spółki podstawowy kanał sprzedaży usług i imprez turystycznych, mogłoby w sposób znaczący wpłynąć na przychody Spółki oraz spowodować odejście części Agentów do konkurencji, a tym samym zagrozić wypracowanej przez lata pozycji na rynku usług turystycznych w Polsce, co niewątpliwie przełoży się na przychody W. Należy wskazać, iż Spółka wielokrotnie zajmowała czołowe miejsca w rankingach na touroperatorów (w 2012 r. W. został zwycięzcą edycji konkursu na Touroperatora Roku). Nagrody te są o tyle istotne, że w przypadku tego konkursu głosują Agenci, którzy w ten sposób oceniają współpracę z touroperatorami. Zatem można w całą pewnością stwierdzić, iż współpraca między Spółką, a Agentami układa się poprawnie, co niewątpliwie przekłada się na wielkość sprzedaży i w konsekwencji na przychody W.

Pomimo, że W. nie posiada faktur VAT lub rachunków od Agentów zalegających z ich doręczeniem, to jednak jest wstanie udokumentować poniesione z tego tytułu wydatki na podstawie innych dowodów (tekst jedn.: umów agencyjnych, wyciągów bankowych, itp.) i wykazać fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością oraz uzyskiwanymi w jej następstwie przychodami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzeń wypłacanych Agentom tytułem prowizji w sytuacji, gdy Agenci, mimo istniejącego obowiązku, uporczywie nie przekazują Spółce faktur VAT lub rachunków dokumentujących sprzedaż w imieniu W. usług i imprez turystycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak faktury VAT lub rachunku nie wyklucza możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli Spółka jest w stanie na podstawie innych dowodów (np. umów z kontrahentem, wyciągów bankowych, itp.) wykazać fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością oraz uzyskiwanymi w jego następstwie przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwana dalej: Ustawą o CIT>, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów, które wskazane są w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W świetle powyższych uregulowań podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jak wynika z powyższego, zawarta w przepisie definicja "kosztów uzyskania przychodów" w podatku dochodowym nie uzależnia uznania danego wydatku za koszt podatkowy od sposobu udokumentowania takiego wydatku.

Istotne jest samo udokumentowanie faktu poniesienia wydatku oraz wykazanie jego związku z działalnością podatnika oraz uzyskiwanymi w jej następstwie przychodami. Również przepisy dotyczące momentu zaliczenia określonego wydatku do podatkowych kosztów nie przesądzają, jaki dowód może być podstawą zaliczenia wydatków do kosztów określonego okresu sprawozdawczego.

W art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT ustawodawca stwierdził, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), lub dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka nie kwestionuje, że wydatek mający stanowić koszt podatkowy powinien być udokumentowany. Stoi jednak na stanowisku, że nie tylko faktura VAT lub rachunek jest takim dowodem. Dokumentem takim może być, tak jak w przypadku Spółki, umowa z kontrahentem czy wyciąg bankowy potwierdzający dokonanie płatności.

Spółka zwraca uwagę, że nie tylko przepisy ustaw podatkowych nie nakładają na podatników obowiązku udokumentowania poniesionych wydatków fakturami VAT lub rachunkami, ale również stanowisko takie prezentują organy podatkowe oraz sądy administracyjne, które przyznają, że podatnik może wszelkimi innymi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony, wykazać fakt poniesienia wydatku, jego wysokość, strony uczestniczące w transakcji oraz związek wydatku z przychodem, a także to, na czyją rzecz został on poniesiony (wyrok WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 584/08; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 942/08).

To na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Zdaniem Spółki, podstawą jest posiadanie dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi, a nie ich rodzaj czy strona formalna. Jak stwierdził Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-963/11-2/EC)" (...) fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (...)".

Zdaniem Spółki nieuprawnione jest również twierdzenie, że brak unormowania w przepisach ustawy o CIT kwestii udokumentowania wydatku dla potrzeb zaliczenia go w koszty uzyskania przychodów, powoduje konieczność odwołania się w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330). Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 1999 r. (sygn. akt III SA 7985/98), w którym sąd stanął na stanowisku, że zachowanie wymogów księgowości nie można traktować, jako udowodnienia określonych okoliczności, a niezachowania ich, jako dowodu nieistnienia np. źle zaewidencjonowanych kosztów. Sąd zauważył, że czym innym są wymogi księgowości, wynikające z ustawy o rachunkowości, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym.

"Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, stąd też dla celów zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu miarodajne są wyłącznie przepisy podatkowe" uznał z kolei WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt III SA 3041/02) i z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 715108).

Również WSA w Łodzi w wyroku z 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 495/11, w którym sąd orzekł iż " (...) za koszt uzyskania przychodu można uznać również wydatek, który został udokumentowany nierzetelnym lub wadliwym dowodem księgowym jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik wykaże, że operacja gospodarcza opisana w tym dowodzie faktycznie wystąpiła oraz, że poniósł jej koszt (...)".

Z punktu widzenia możliwości uznania wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu i jego uzasadnienia w prowadzonej działalności istotny jest również przepis art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takimi dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, etc. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż katalog dowodów jest otwarty co oznacza, iż wykazanie przez podatnika innymi niż faktura dowodami, że poniósł on wydatek "w celu osiągnięcia przychodów", może być podstawą do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy zauważyć, iż Spółka jest w stanie udokumentować poniesienie wydatku z tytułu wypłaty należnej Agentowi prowizji, a tym samym poniesionego przez W. kosztu, który został ujęty w księgach rachunkowych Spółki. Jednocześnie, bezsprzecznym pozostaje to, iż przedmiotowy wydatek stanowi dla Spółki wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu. Związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa a art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest, bowiem w tym przypadku oczywisty, a sam wydatek nie jest przez ustawodawcę ujęty w treści art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Dodatkowo należy zauważyć, iż w świetle art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT dniem poniesienia kosztu będzie dzień ujęcia przedmiotowego wydatku w księgach rachunkowych Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawą ujęcia wydatku w księgach rachunkowych mogą być, poza fakturą VAT lub rachunkiem, także inne dokumenty. Ustawodawca nie określił zamkniętego katalogu "innych dokumentów" dopuszczając tym samym możliwość dokumentowania poniesionego wydatku także w inny, racjonalny sposób. Zdaniem Spółki wyciągi bankowe oraz zapisy umów agencyjnych mieszczą się w katalogu takich dokumentów. Ponadto należy stwierdzić, iż w związku z tym że w opisanym stanie faktycznym będą to inne dokumenty niż faktura VAT lub rachunek to ten fakt nie może dyskryminować Spółki w ten sposób, iż odmawia się Spółce prawa do zakwalifikowania dokonanego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem W. będzie to sprzeczne z wolą ustawodawcy stanowiskiem i poglądem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wyrażanych w swoich rozstrzygnięciach, ale przede wszystkim sprzeczne z treścią przepisów prawa podatkowego. Sama możliwość ujęcia wydatku w księgach rachunkowych, jako kosztu na podstawie innego niż faktura VAT lub rachunek dokumentu znajduje potwierdzenie w art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT a ewentualnym problemem, bądź wątpliwością nie jest sam fakt na podstawie jakiego dokumentu uznać wydatek za koszt lecz to kiedy taki wydatek za koszt się uznaje.

Na poparcie takiego stanowiska można przywołać przykładowe rozstrzygnięcia organów podatkowych. Minister Finansów w swym piśmie z dnia 8 marca 2007 r. (nr MBB/102/2007, opubl. "Biuletyn Informacyjny", Wydawnictwo Gofin 2008) stwierdził, że: "Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury".

W decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 października 2007 r. (sygn. 1401/BP-I/4210-61/06/SP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: "(...) Sformułowanie zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dniem poniesienia kosztu jest dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że co do zasady dniem tym jest dzień, na który zaksięgowano koszt w księgach rachunkowych, przy czym dzień ten nie może być wcześniejszy niż dzień otrzymania dowodu będącego podstawą zapisu księgowego. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 14 i 15) zapisy w księgach dokonywane są w porządku chronologicznym a sposób dokonania zapisów powinien umożliwiać ich jednoznaczne powiązanie ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami księgowymi".

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2008 r. (sygn. ILPB3/423-251/08-2/MM) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że:" (...) koszt podatkowy powstaje w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury. Dopiero bowiem ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Zatem data zapisu księgowego jest dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, a więc również momentem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Nie jest to data dokumentu, ani też data jego wpływu do danej jednostki, ani też data dokonania operacji gospodarczej. Jest to data zapisu księgowego, bowiem z tą właśnie datą koszt jest ujęty w księgach.".

Świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę prowizji dla Agentów zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wydatki te wiążą się z uzyskiwanym przez W. przychodem i posiada ona dokumenty potwierdzające cel ich poniesienia. Spółka może zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów pomimo nieotrzymania faktur VAT lub rachunków od Agentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny dodatkowo zauważa, iż kwestia poddana pod rozstrzygnięcie jest prawidłowa w tym sensie, iż do przesłanek warunkujących uznanie konkretnego wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodów zalicza się w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT") #61630; oprócz podstawowej przesłanki a mianowicie wykazania związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodów, względnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów - właściwe udokumentowanie poniesionego wydatku, które może nastąpić nie tylko na podstawie otrzymanej faktury, czy też rachunku ale na podstawie wszelkich innych dokumentów pozwalających na zaliczenie wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w księgach spółki. Należy jednak pamiętać, iż kwestia kompletności materiału dowodowego w odniesieniu do wykazania wydatków stanowiących przedmiot zapytania Spółki nie może być na gruncie niniejszego postępowania rozstrzygnięta w sposób definitywny. Oznacza to, iż dopiero organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, przy ewentualnej kontroli podstawy opodatkowania przeprowadzą postępowanie dowodowe, na podstawie którego przesądzą rzetelność ksiąg rachunkowych, a tym samym prawidłowość dokonanego pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Organ interpretacyjny w niniejszym postępowaniu, potwierdza jedynie, stanowisko Podatnika, iż możliwe jest dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów wszelkimi dostępnymi dowodami, co oczywiście nie przekreśla zasady, iż faktura czy też rachunek winny stanowić podstawę do dokonywania odliczeń kosztów podatkowych od uzyskiwanych przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.