IPPB3/423-452/09-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy odpisane wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a), b) i c) ustawy, postanowieniami sądów, wydanymi w ramach postępowań upadłościowych prowadzonych na podstawie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy odpisane wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a), b) i c) ustawy, postanowieniami sądów, wydanymi w ramach postępowań upadłościowych prowadzonych na podstawie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank w ramach prowadzonej działalności udziela kredytów (pożyczek), na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 j.t. z późn. zm.) oraz statutu, może również stać się wierzycielem z tytułu innych wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 j.t. z późn. zm.). W przypadku wierzytelności, dla których przekroczony został termin wymagalności Bank podejmuje kroki w celu wyegzekwowania powyższych należności.

W ramach procesu dochodzenia wierzytelności przez uprawnione podmioty mogą być podejmowane w odniesieniu do dłużnika środki na drodze postępowania upadłościowego nie przewidującego możliwości porozumienia układowego. W ich rezultacie może się okazać, iż na skutek braku majątku dłużnika sąd wyda postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie takiej upadłości (bądź o umorzeniu już wszczętego postępowania), gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W wyniku finalizacji wspomnianego postępowania upadłościowego wydawane są natomiast postanowienia o jego ukończeniu. Wszystkie z powyżej wskazanych implikacji postępowania upadłościowego definitywnie potwierdzają fakt nieściągalności wierzytelności.

Ze względu na długość i komplikację wspomnianych postępowań rozstrzygnięcia zapadające obecnie mogą być dokonywane również postanowieniami sądów wydawanymi na podstawie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 j.t. z późn. zm., zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 24 października 1934 r.", lub "rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe") - w przypadkach, gdy postępowanie zostało wszczęte jeszcze na podstawie tej regulacji. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w kształcie obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do możliwości uznania nieściągalności za udokumentowaną na podstawie postanowień sądów wydanych w trybie i na podstawie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 j.t. z późn. zm.) - odpisane wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a), b) i c) ustawy postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego - wydanymi w ramach postępowań upadłościowych prowadzonych na podstawie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 j.t. z późn. zm.).

Stanowisko Wnioskodawcy

W opinii Wnioskodawcy wskazane w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności na potrzeby zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odnoszące się do postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku znajdują zastosowanie do postępowań prowadzonych zarówno na podstawie przepisów obecnie obwiązującej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą z dnia 28 lutego 2003 r."), jak i na podstawie przepisów poprzedzającego przedmiotową ustawę, rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe.

Przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności należy więc uznać za spełnioną również w przypadku postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, jak również postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi powyższa okoliczność, oraz postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego - wydanych na podstawie rozporządzenia z dnia 24 października 1934 r.

W konsekwencji Bank dokonując kwalifikacji podatkowej spisywanych wierzytelności będzie mógł zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku udokumentowania jej nieściągalności stosownymi postanowieniami sądu wydanymi w ramach postępowań upadłościowych prowadzonych na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 24 października 1934 r., po spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy postępowania upadłościowe prowadzone i zakończone na podstawie rozporządzenia z dnia 24 października 1934 r. należy traktować w kontekście analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wywołujące ten sam skutek jak postępowania, do których stosuje się nowe przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. W znowelizowanym w tym zakresie, z dniem 1 stycznia 2004 r. brzmieniu art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a), b), i c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca odniósł się do postępowania obejmującego likwidację majątku (upadłości obejmującej likwidację majątku), starając się doprecyzować zastosowanie przedmiotowej przesłanki na gruncie nowych przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.

Należy podkreślić, iż prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. postępowanie upadłościowe może zmierzać albo do likwidacji (spieniężenia) majątku dłużnika celem podziału uzyskanych środków między wierzycieli, albo do zawarcia układu. Jedynie upadłość likwidacyjna jest postępowaniem preferowanym w tym zakresie przez ustawodawcę. Zgodnie z poglądami doktryny upadłość likwidacyjna na gruncie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. odpowiada, co do zasady postępowaniu upadłościowemu prowadzonemu według przepisów rozporządzenia z dnia 24 października 1934 r. Z kolei postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu według przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. nawiązuje w pewnym zakresie do instytucji postępowania układowego, normowanej przez przepisy rozporządzenia Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1934 r. Nr 93, poz. 836 z późn. zm.), a także do układu zawieranego w toku upadłości na podstawie rozporządzenia z dnia 24 października 2003 r. (tak, Jakubecki Andrzej, Zedler Feliks, komentarz do art. 23 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U.0360.535), A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003).

Podkreślenia wymaga, iż postępowanie upadłościowe prowadzone na podstawie rozporządzenia z dnia 24 października 1934 r. wprost przewidywało likwidację majątku masy upadłości jako skutek ukończenia tej procedury. Zgodnie z art. 110 § 1 przedmiotowego rozporządzenia, po spisaniu inwentarza i sporządzeniu bilansu albo po złożeniu sprawozdania syndyk przeprowadzał likwidację majątku masy upadłości. Należy więc bezsprzecznie wskazać, iż postępowania upadłościowe prowadzone na podstawie powyższych przepisów realizowały tożsamy cel z nowymi przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. tj. zaspokojenia wierzycieli w drodze likwidacji masy upadłości przez spieniężenie jej składników i podział uzyskanych funduszy.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego, celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli w jak najwyższym stopniu (zasada optymalizacji) (Jakubecki Andrzej, Zedler Feliks, komentarz do art. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U.03.60.535), A. Jakubecki, F. Zedler, (...)). Powyższy cel realizuje obecnie prawo upadłościowe na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r., jak i realizowany był on w ramach postępowań prowadzonych na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 24 października 1934 r.

Tożsamość postępowań, co do celu i skutku w postaci likwidacji majątku upadłego potwierdził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II CSK 35/06 (LEX nr 182966), stwierdzając właśnie, iż celem postępowania upadłościowego (obecnie upadłości likwidacyjnej) jest zaspokojenie wierzycieli w drodze likwidacji masy upadłości przez spieniężenie jej składników i podział uzyskanych funduszy między wierzycieli (...).

Mamy więc do czynienia z postępowaniami prowadzonymi na podstawie dwóch odrębnych regulacji prawnych, które realizują we wskazanym zakresie ten sam cel za pomocą określonych środków, tj. poprzez likwidację majątku upadłego. Dlatego też w opinii Wnioskodawcy należy jednoznacznie stwierdzić, iż ustawodawca nowelizując art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a), b), i c) o sformułowanie "obejmującej (go) likwidację majątku" miał na celu jedynie doprecyzowanie zastosowania przesłanek zawartych w analizowanym przepisie do postępowań upadłościowych likwidacyjnych, a w tym nie zmieniając statusu postępowań prowadzonych na podstawie rozporządzenia z dnia 24 października 1934 r., wyłączając postępowania upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Tak wynika również z uzasadnienia do uchwały Senatu Rzeczypospolitej Polskiej wprowadzającej poprawki do projektu ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1957), nowelizującej brzmienie art. art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a), b), i c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zmiana brzmienia miała związek z wejściem w życie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, zmierzając do likwidacji luki prawnej, jaka powstała w ustawie o podatku dochodowym od osób prawych po dniu 30 września 2003 r. (Druk nr 2170, str. 11 i 12).

Ustawodawca rozróżnia więc wyraźnie na potrzeby przesłanek udokumentowania nieściągalności - postępowania upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego oraz postępowania upadłościowe z możliwością zawarcia układu.

Powyższą argumentację potwierdzają również przepisy przejściowe ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Zgodnie z art. 543 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r., ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o "postępowaniu upadłościowym", rozumie się przez to postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego. Z kolei art. 544 wskazuje, iż ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o "postępowaniu układowym", rozumie się przez to także postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu.

Należy więc stwierdzić, iż nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie będącym przedmiotem zapytania miała jedynie charakter porządkujący, gdyż już na mocy art. 543 oraz 544 ustawy z 26 lutego 2003 r. możliwa była wykładnia przepisów art. 16 ust. 2 pkt 1it. a), b) i c) sprzed ich nowelizacji w sposób zgodny z intencją ustawodawcy, tj. odnosząc przesłanki udokumentowania do postępowań upadłościowych obejmujących wyłącznie likwidację majątku upadłego.

Analogicznie odnosząc się do przepisów rozporządzenia z dnia 24 października 1934 r. regulujących postępowania upadłościowe, należy na mocy normy art. 543 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. rozumieć je jako postępowania upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego.- spełniające więc przesłanki w zakresie udokumentowania nieściągalności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze wszystkie podniesione powyżej argumenty, w opinii Wnioskodawcy będzie on mógł zaliczyć na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów - wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a), b) i c) ustawy - stosownymi postanowieniami sądu wydanymi w ramach postępowań upadłościowych prowadzonych na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.