IPPB3/423-451/13-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 26 czerwca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Sp. z o.o. (dalej: F. lub Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi finansowe w postaci leasingu samochodów. Spółka w swojej ofercie posiada zarówno leasing finansowy jak i leasing operacyjny. Klient nabywający od Spółki usługę leasingu samochodu ma możliwość nabycia również usług ubezpieczeniowych. Może to być między innymi ubezpieczenie C. (dalej: C.) polegające na ubezpieczeniu leasingobiorcy od zdarzeń uniemożliwiających spłatę leasingu, ubezpieczenie G. (dalej: G.) polegające na ubezpieczeniu straty finansowej w przypadku całkowitego zniszczenia bądź utraty pojazdu (przedmiotu leasingu) czy też "Ubezpieczenie Awarii Elektromechanicznej Przedłużona Gwarancja" (dalej: Przedłużona gwarancja"). Ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" klient nie nabywa od F., jest ono nabywane od podmiotu działającego w charakterze pośrednika (dalej: pośrednik), który oferuje usługi ubezpieczeniowe zarówno w ramach ubezpieczeń indywidualnych jak i ubezpieczeń grupowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 11, Poz. 66 z późn. zm.). Ubezpieczycielem jest natomiast towarzystwo ubezpieczeniowe.

Ubezpieczenia G. i C. klient nabywa od ubezpieczyciela za pośrednictwem F. Klient może skorzystać z finansowania przez F. ubezpieczeń "Przedłużona gwarancja", C. oraz G. Możliwość sfinansowania ubezpieczenia przez F. wynika z umowy leasingu. W przypadku "Przedłużonej gwarancji" klient może również opłacić to ubezpieczenie samodzielnie, tj. z własnych środków. W przypadku ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" kwota finansowania przez F. odpowiada równowartości kwoty należnej pośrednikowi. Kwota ta jest przekazywana przez F. bezpośrednio na konto pośrednika. W przypadku zaś ubezpieczenia C. lub G. kwota finansowania odpowiada równowartości kwoty należnej ubezpieczycielowi. Klient który zdecyduje się na możliwość sfinansowania "Przedłużonej gwarancji" przez F., będzie spłacał Spółce wartość sfinansowanego ubezpieczenia w ratach leasingowych przez cały okres trwania leasingu. A zatem opłata z tytułu "Przedłużonej gwarancji", do ponoszenia której zobowiązany będzie klient, będzie wkalkulowana w ratę leasingową jako jej element. Na tę część raty (tekst jedn.: na część raty leasingowej odpowiadającą spłacie "Przedłużonej gwarancji) będzie się składała część kapitałowa składki ubezpieczeniowej oraz odsetki jako wynagrodzenie dla F. z tytułu finansowania. W przypadku, gdy klient zawierając z F. umowę leasingu zdecyduje się na sfinansowanie ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja", na fakturze jaką będzie otrzymywał od F., będzie wskazana wyłącznie kwota należna F. z tytułu raty leasingowej. Nie będą wyszczególnione elementy, jakie na tą ratę leasingową się składają, nie będzie więc informacji jaka kwota z danej raty leasingowej odpowiada spłacie "Przedłużonej gwarancji". Analogicznie dane zawarte są na fakturze wystawianej przez F. w sytuacji, gdy klient zdecyduje się na sfinansowanie przez Spółkę ubezpieczenia C. lub G. W przypadku ubezpieczenia C. i G., pomimo że ubezpieczonym jest klient, to beneficjentem tych ubezpieczeń z ekonomicznego punktu widzenia jest F. Ubezpieczenie to stanowi bowiem ochronę finansową dla F. na wypadek braku możliwości spłaty przez klienta rat leasingowych (C.) lub na wypadek całkowitego zniszczenia lub utraty pojazdu (G.). Z kolei w przypadku ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" ubezpieczonym i zarazem beneficjentem tego ubezpieczenia z ekonomicznego punktu widzenia jest klient. To klient bowiem ponosi ewentualne koszty naprawy samochodu po upływie okresu gwarancji. "Przedłużona gwarancja" daje więc klientowi możliwość uniknięcia tych kosztów w dłuższym, niż umożliwia to standardowa gwarancja, okresie. Konsekwencją powyższego jest to, że w przypadku ubezpieczenia C. i G., ewentualna wypłata przez ubezpieczyciela kwoty z tytułu ubezpieczenia wpływa na rachunek F. (ewentualne roszczenia do ubezpieczyciela ma wyłącznie F.). Z kolei w przypadku "Przedłużonej gwarancji" ewentualne roszczenia do ubezpieczyciela ma wyłącznie klient, który wykupi to ubezpieczenie (rozliczenia odbywają się pomiędzy klientem a ubezpieczycielem). Z uwagi na powyższe, na gruncie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych Spółka uznaje spłacaną przez klienta wartość ubezpieczenia C. lub G. (część kapitałowa oraz część odsetkowa) za element raty leasingowej i rozlicza całość raty leasingowej (w tym spłacaną w ratach część kapitałową oraz część odsetkową ubezpieczenia C. lub G.) jako przychód w ostatnim dniu ustalonego okresu rozliczeniowego. Cała wartość składki ubezpieczeniowej C. lub G. należna ubezpieczycielowi stanowi zaś dla Spółki koszt uzyskania przychodów. W przypadku "Przedłużonej gwarancji" Spółka powzięła jednak wątpliwość, czy spłacane przez klienta ubezpieczenie "Przedłużona gwarancja" może podatkowo rozliczać analogicznie jak wartość ubezpieczenia G. i C. Kwestia ta nie wynika bowiem wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" (część kapitałowa oraz odsetki) powinien być rozpoznawany tak jak przychód z raty leasingowej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: 2011, Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.).

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym równowartość kwoty należnej pośrednikowi z tytułu ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" będzie stanowiła dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1

W opinii Spółki przychód ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" (część kapitałowa oraz odsetki) powinien być rozpoznawany tak jak przychód z raty leasingowej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Ta zasada określania daty powstania przychodu została ustalona dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych takich jak np. usługi leasingu.

Ogólną zasadę wskazującą co w przypadku leasingu stanowi przychód dla leasingodawcy (finansującego) i odpowiednio koszt uzyskania przychodów dla leasingobiorcy (korzystającego) wskazuje art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (leasing operacyjny) oraz art. 17f ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (leasing finansowy).

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. przychodem dla leasingodawcy i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów dla leasingobiorcy są "opłaty ustalone w umowie leasingu". Z kolei w przypadku leasingu finansowego zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o p.d.o.p., co do zasady, przy spełnieniu określonych warunków, do przychodów leasingodawcy i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy nie zalicza się "opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1", w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Analiza szczegółów zasad określania przychodów w przypadku leasingu operacyjnego i finansowego jest w przypadku niniejszego wniosku o interpretację bezcelowa, niemniej zauważyć należy, że z powyższych przepisów jasno wynika, iż przychodem dla leasingobiorcy z zasady są "opłaty ustalone w umowie leasingu". To zdaniem Spółki prowadzi do wniosku, że skoro wszystkie opłaty wskazane w umowie leasingu stanowią, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu, to przychodem dla Spółki w opisanym stanie faktycznym będą zarówno opłaty z tytułu używania przez klienta środka trwałego wraz z należnymi z tego tytułu odsetkami (tekst jedn.: rata leasingowa sensu stricte) jak i wszystkie inne opłaty skalkulowane w tych ratach leasingowych. A zatem przychodem podlegającym opodatkowaniu będą również spłacane przez klienta ubezpieczenia: zarówno C. i G., jak i "Przedłużona gwarancja", przy czym przychodem dla F. będzie zarówno część kapitałowa jak i część odsetkowa spłacanego ubezpieczenia.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym możliwość nabycia przez klienta ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" jest ściśle związana z nabyciem przez tego klienta od F. usługi leasingu. Klient nie ma bowiem możliwości skorzystania z finansowania przez F. ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja", jeżeli nie podpisze z F. umowy leasingu. Ponadto możliwość sfinansowania przez F. za klienta "Przedłużonej gwarancji" wynika wprost z zapisów umowy leasingu - nie jest podpisywana w tym zakresie odrębna umowa. Dodatkowym argumentem przemawiającym za potraktowaniem spłacanego przez klienta ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" za przychód w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (analogicznie jak przychodu z raty leasingowej) jest to, że klient spłaca to ubezpieczenie właśnie w ratach leasingowych. Wartość ubezpieczenia (części kapitałowej oraz odsetek) jest wkalkulowana w wysokość raty kapitałowej, którą płaci klient. Jeżeli zatem klient zdecyduje się na wykupienie "Przedłużonej gwarancji" będzie spłacał do F. większe raty leasingowe, jeżeli natomiast nie zdecyduje się na wykupienie tego ubezpieczenia, wysokość miesięcznych rat leasingowych będzie odpowiednio niższa. Poza tym na fakturze, jaką otrzymuje klient, widnieje informacja, że dokonuje płatności raty leasingowej - na fakturze nie są wyszczególnione elementy, jakie na tę ratę leasingową się składają. Ponadto w ocenie Spółki, fakt iż w ubezpieczeniu C. i G. beneficjentem z ekonomicznego punktu widzenia jest F. a w "Przedłużonej gwarancji" jest nim klient, pozostaje bez wpływu na sposób, w jaki powinny być rozliczane przez F. przychody z tytułu spłaty tych ubezpieczeń przez klienta. W opinii Spółki nie ma bowiem znaczenia to, że w przypadku ubezpieczenia C. i G. ewentualna wypłata przez ubezpieczyciela kwoty z tytułu ubezpieczenia wpływa na rachunek F. (ewentualne roszczenia do ubezpieczyciela ma wyłącznie F.), zaś w przypadku "Przedłużonej gwarancji" ewentualne roszczenia do ubezpieczyciela ma wyłącznie klient, który wykupi to ubezpieczenie (rozliczenia odbywają się pomiędzy klientem a ubezpieczycielem). Wszystkie te ubezpieczenia (C., G., "Przedłużona gwarancja") są bowiem ściśle związane z zawartą przez klienta umową leasingu i są wkalkulowane w wysokość płaconych przez klienta rat leasingowych (element składający się na ratę leasingową). Oznacza to, że zarówno w przypadku spłaty przez klienta ubezpieczenia C. i G. jak i w przypadku spłaty "Przedłużonej gwarancji" przychód powinien być rozpoznawany tak jak przychód z raty leasingowej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p.

Ad.2

Zdaniem Spółki równowartość kwoty należnej pośrednikowi z tytułu ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" będzie stanowiła dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania przychodu rozliczany w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Powszechnie przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy muszą być spełnione następujące kryteria:

* wydatek został poniesiony przez podatnika;

* wydatek jest definitywny (rzeczywisty);

* wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; wydatek został właściwie udokumentowany;

* wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki wiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, czego przykładem jest chociażby interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 kwietnia 2012 r., nr IBPBI/2/423-316/12/BG.

W związku z powyższym Spółka zauważa, że równowartość kwoty należnej pośrednikowi z tytułu ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" spełnia przesłanki do uznania jej za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W dalszej kolejności należy zauważyć, że ustawa o p.d.o.p. przewiduje podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Pojęcia te nie mają jednak ustawowej definicji, w związku z czym znaczenie tych pojęć należy ustalić posługując się ich językowym znaczeniem, a także uwzględniając sposób, w jaki pojęcia te rozumiane są w doktrynie.

W doktrynie przyjmuje się, że koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie określonego przychodu. Możliwe jest zatem "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętego przychodu. Są to więc koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Jako przykład takiego stanowiska wskazać można chociażby interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., nr IPPB3/423- 1224/08-4/DG czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Poznaniu, z 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 424/10.

W związku z powyższym Spółka jest zdania, że z uwagi na opisane w niniejszym wniosku okoliczności, wydatki w wysokości równowartości kwoty należnej pośrednikowi z tytułu ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja", będą stanowiły dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o p.d.o.p., koszty bezpośrednie, co do zasady, potrącane są w roku podatkowym w którym osiągnięto odpowiadający im przychód. Z kolei koszty bezpośrednie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

- koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu lego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w pkt 1 lub 2), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Uwzględniając treść przywołanych powyżej regulacji, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty pośrednikowi równowartości kwoty należnej pośrednikowi z tytułu ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja", jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., co do zasady, powinny być potrącane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja".

W ocenie Spółki, ustawowa formuła dotycząca rozliczania kosztów bezpośrednich może być odczytana jako nakaz proporcjonalnego rozliczenia kosztów bezpośrednich. Tym samym wskazuje na konieczność potrącania kosztów tego rodzaju w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom (tekst jedn.: kwocie zapłaconej pośrednikowi z tytułu ubezpieczenia Przedłużona gwarancja") przychody (tekst jedn.: z tytułu spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja").

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie pytania przyporządkowane do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przepisy wskazane przez Spółkę jako przedmiot interpretacji dotyczą:

* momentu rozpoznania "przychodu z tytułu spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" i przepisu art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz

* momentu potrącenia wydatków ponoszonych przez Spółkę "tytułem zapłaty pośrednikowi równowartości kwoty należnej pośrednikowi z tytułu ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów" i przepisów art. 15 ust. 1, 4,4b,4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważania w kwestii momentu powstania przychodu, czy też momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, wymagają w pierwszej kolejności ustalenia, czy wydatek w postaci finansowania ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" można uznać za koszt uzyskania przychodów Spółki, a zwrot tego wydatku za przychód podatkowy.

Analizę przepisów prawa podatkowego należy rozpocząć od przepisów o opodatkowaniu stron umowy leasingu, z uwagi na to, że z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że możliwość sfinansowania przez F. za klienta "Przedłużonej gwarancji" wynika wprost z zapisów zawieranej przez Spółkę umowy leasingu, a klient spłacając Spółce wartość ubezpieczenia będzie czynił to w ratach leasingowych, w których opłata z tytułu spłaty ubezpieczenia będzie wkalkulowana w ratę leasingową jako jej element.

Należy zauważyć, że ogólne zasady opodatkowania finansującego, określone w rozdziale 4a u.p.d.o.p., w sytuacji zawarcia przez strony umowy leasingu operacyjnego, która spełnia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p., oraz zawarcia umowy leasingu finansowego, która spełnia warunki określone w art. 17f u.p.d.o.p. kształtują się następująco:

Do podstawowych opłat leasingowych, uiszczanych przez korzystającego, należą raty leasingowe, opłaty z tytułu zawarcia umowy oraz wartość końcowa przedmiotu leasingu.

Jednocześnie ustawodawca wymienił w art. 17j u.p.d.o.p. elementy, które wpływają na sumę opłat leasingowych. Są to: cena końcowa, opłaty za świadczenia dodatkowe, podatki i składki ubezpieczeniowe oraz kaucja. Należy zauważyć, że art. 17j u.p.d.o.p. wyłącza z sumy opłat są m.in. składki na ubezpieczenie środków trwałych, które są własnością finansującego, jeżeli w umowie zastrzeżono, że ciężar tych składek będzie ponosił korzystający niezależnie od opłat za używanie środków trwałych (art. 17j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Podobnie świadczenia dodatkowe, o ile są wyodrębnione z opłat leasingowych. A contario, składki na ubezpieczenie środków trwałych i świadczenia dodatkowe uwzględnia się w sumie opłat, o ile nie są wyodrębnione z opłat leasingowych. Przyjmuje się, że świadczenia dodatkowe obejmują usługi realizowane przez finansującego na rzecz korzystającego niezwiązane bezpośrednio z zawartą umową leasingu. Jako przykład świadczeń dodatkowych można wymienić: usługi serwisowe, naprawy pogwarancyjne, doradztwo w zakresie przedmiotu umowy (por. Mikołaj Turzyński, Umowy leasingu w prawie bilansowym i podatkowym, Wolters Kluwer Polska 2009 r., str. 52). Powyższe uwagi miały na celu wskazanie, że ustawodawca przy umowie leasingu wymienia elementy, które mogą być wyodrębnione bądź nie z opłat leasingowych, co jak stwierdzono wyżej ma wpływ na sumę opłat leasingowych, ale które co do zasady realizują bezpośrednio lub pośrednio cel umowy leasingu tj. oddanie do odpłatnego używania przedmiotu leasingu. Na przykład ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jest jednym z podstawowych obowiązków stron umowy leasingu. Z jednej strony zabezpiecza to korzystającego przed kosztami wynikającymi np. przy zniszczeniu przedmiotu leasingu. Z drugiej strony zabezpiecza finansującego-właściciela przed stratą przedmiotu leasingu, który sfinansował.

Brzmienie przepisu art. 17j u.p.d.o.p. nie oznacza, że ustawodawca daje stronom umowy leasingu pełną swobodę w zaliczaniu bądź wyłączaniu z opłat leasingowych konkretnych płatności i jako element raty leasingowej można uznać "wszystkie inne opłaty skalkulowane w ratach leasingowych". W ocenie organu "spłacane prze klienta ubezpieczenia (...)"Przedłużona gwarancja", w którym ubezpieczonym i zarazem beneficjentem tego ubezpieczenia jest klient nie mieści się w pojęciu raty leasingowej. Mimo, że możliwość sfinansowania ubezpieczenia przez Spółkę wynika z umowy leasingu, nie oznacza to, że płatność taka może stanowić element raty leasingowej. Rata leasingowa obejmuje przede wszystkim wynagrodzenie dla finansującego za prawo używania przez korzystającego przedmiotu leasingu. Inne płatności w ramach raty leasingowej muszą wiązać się z istotą leasingu i z przychodem finansującego w zakresie świadczenia usług leasingowych. Ubezpieczenie, które ma na celu umożliwienie klientowi uniknięcie kosztów napraw po okresie gwarancji i które jest wypłacane klientowi jako jego przychód nie może jednocześnie stanowić przychodu Spółki z tytułu zawarcia umowy leasingu.

Wobec powyższego, należy rozważyć, jak uczyniła to Spółka, czy sfinansowanie ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" jest wydatkiem na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz czy spłata kwoty sfinansowania przez klienta jest przychodem Spółki. Skoro beneficjentem wydatku w postaci ubezpieczenia jest klient, Spółka nie może zaliczyć go do swoich wydatków.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść tego przepisu oznacza, że dla zakwalifikowania danego wydatku do podatkowych kosztów istotne znaczenie ma cel, w jakim wydatek ten został poniesiony. Dany wydatek podlega uznaniu za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a możliwością powstania przychodu, jego zwiększeniem bądź dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku w zakresie istnienia związku ponoszonych wydatków z prowadzoną działalnością służącą osiąganiu przychodów. Jeżeli taki wydatek poniesiony przez podatnika jest celowy i uzasadniony z punktu widzenia prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, to może on zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, również w tym przypadku, w którym bezpośrednio nie generuje on przychodów.

Odnosząc powyższe do poniesionego wydatku w postaci kwoty sfinansowania przez Spółkę ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" oraz rozpatrując wydatek w kontekście związku z przychodami Spółki z tytułu świadczenia usług w zakresie umów leasingu operacyjnego i finansowego należy zauważyć co następuje:

Jak wynika z opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka pośredniczy w nabyciu ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" przez klienta Spółki. Spółka zawierając z klientem umowę leasingu samochodu, finansuje kwotę ubezpieczenia należną podmiotowi działającemu w charakterze pośrednika, który oferuje usługi ubezpieczeniowe. Ubezpieczycielem jest towarzystwo ubezpieczeniowe.

Jak pisze sama Spółka:

"w przypadku ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" ubezpieczonym i zarazem beneficjentem tego ubezpieczenia z ekonomicznego punktu widzenia jest klient. To klient bowiem ponosi ewentualne koszty naprawy samochodu po upływie okresu gwarancji. "Przedłużona gwarancja" daje więc klientowi możliwość uniknięcia tych kosztów w dłuższym, niż umożliwia to standardowa gwarancja, okresie", oraz

"w przypadku "Przedłużonej gwarancji" ewentualne roszczenia do ubezpieczyciela ma wyłącznie klient, który wykupi to ubezpieczenie (rozliczenia odbywają się pomiędzy klientem a ubezpieczycielem)"

Z powyższego wynika, że wydatek w postaci sfinansowania przez Spółkę ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" ma na celu ochronę klienta przed kosztami po okresie gwarancji. Kosztem uzyskania przychodów jest wydatek mający na celu osiągnięcie przychodu przez wydatkującego. Wydatek poniesiony przez Spółkę służy osiągnięciu przychodu przez klienta, a nie Spółkę. Wobec tego nie spełnia przesłanki uznania go za koszt podatkowy. Nie zmienia tego stanowiska fakt, że wydatek zostanie Spółce zwrócony. Ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 6a nie zalicza do przychodów zwrotu wydatku niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Argumentacja Spółki w zakresie możliwości zaliczenia kwoty sfinansowania ubezpieczenia za klienta do kosztów uzyskania przychodów opiera się na ogólnych zasadach zaliczania wydatku do kosztów podatkowych nie popartych żadnymi stwierdzeniami odnoszącymi się do przedstawionego stanu faktycznego. Wskazana zaś interpretacja nr IBPBI/2/423-316/12/BG wydana w zakresie wydatków związanych z realizowaniem przez udziałowca uprawnień kontrolnych wynikających z przepisów kodeksu spółek handlowych, i w której treści użyto zdania "Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki wiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów" nie ma żadnego odniesienia do przedmiotowej sprawy.

Uznając, że wydatek poniesiony przez Spółkę nie spełnia przesłanek uznania go za koszt Spółki, bezprzedmiotowe są rozważania w zakresie momentu jego potrącalności.

Uznając zaś, że zwrot kwoty ubezpieczenia przez klienta, u Spółki nie stanowi przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., również w tym zakresie rozpatrywanie zagadnienia momentu powstania przychodu jest bezprzedmiotowe.

Przychodem, który osiąga Spółka jest natomiast wynagrodzenie dla niej z tytułu finansowania ubezpieczenia, które Spółka określa jako "odsetki". Wynagrodzenie, jako że wynika z umowy winno być rozpoznane jako przychód należny w dniu określonym w umowie. Jeżeli strony ustaliły, że będzie to ostatni dzień okresu rozliczeniowego podobnie jak w przypadku rat leasingowych, Spółka może zastosować art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., z uwzględnieniem stanowiska organu, że wynagrodzenie z tytułu ubezpieczenia "Przedłużona gwarancja" nie stanowi elementu raty leasingowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock