IPPB3/423-448/13-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie poniesie wspólnik spółki komandytowej w wyniku otrzymania środków pieniężnych z tytułu obniżenia jego wkładu w tej spółce - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie poniesie wspólnik spółki komandytowej w wyniku otrzymania środków pieniężnych z tytułu obniżenia jego wkładu w tej spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną i jednocześnie komandytariuszem w spółkach komandytowych (dalej: "SK"). Wnioskodawca wniósł do SK wkłady. Wartość wkładów została określona w umowach SK.

Wnioskodawca rozważa możliwość obniżenia wysokości swojego wkładu w SK, czego konsekwencją będzie dokonanie przez SK częściowego zwrotu wniesionego wkładu. Przy tym, zwrot wkładu nastąpić ma w postaci wypłaty środków pieniężnych. W wyniku opisanego zdarzenia nie dojdzie do wystąpienia Wnioskodawcy jako komandytariusza z SK, a także zmiany podmiotowej po stronie wspólników SK. Wnioskodawca nadal pozostanie udziałowcem SK. Rezultatem wyżej przedstawionego zdarzenia będzie natomiast zmniejszenie wartości majątku SK (częściowej likwidacji wkładu komandytariusza).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku częściowego zwrotu wkładu przez SK dla Wnioskodawcy w postaci wypłaty środków pieniężnych, w części odpowiadającej wartości wkładu wniesionego do SK wynikającego z umowy SK, powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki:

Spółki komandytowe, których wspólnikiem jest Wnioskodawca są osobowymi spółkami prawa handlowego nieposiadającymi osobowości prawnej. Zgodnie z u.p.d.o.p. podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy SK będący osobami prawnymi.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W świetle tego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału,). Stosownie do art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., analogiczne zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy ustawy u.p.d.o.p. nie regulują w sposób szczególny zasad określania przychodu i kosztu podatkowego u wspólnika spółki osobowej w sytuacji otrzymania świadczenia pieniężnego w związku z obniżeniem udziału w tej spółce.

Artykuł 12 ust. ust. 4 pkt 3a-3b u.p.d.o.p. wskazuje jedynie iż do przychodów nie zalicza się:

3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

* likwidacji takiej spółki,

* wystąpienia z takiej spółki w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce,

3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji: przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa #61485; art. 14 ust. 13 stosuje się odpowiednio.

Tym samym do sytuacji częściowego zwrotu wkładu nie związanego z likwidacją SK ani wystąpieniem wspólnika z SK, należy stosować zasady ogólne przewidziane w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., gdzie przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód jest nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. u.p.d.o.p. zawiera jedynie przykładowy katalog źródeł przychodu. W myśl bowiem przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p.). W związku z powyższym w przypadku wycofania części wkładu Wnioskodawca określi przychód z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów.

Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych między innymi w wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-1523/11/CzP oraz z dnia 1 marca 2011 r. (IBPBI/2/423-103/11/MO). W treści pierwszej z wymienionych interpretacji organ podatkowy potwierdził, że " (.)zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Zatem w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów. (...)."

Stanowisko to jest również zgodne ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku przedstawionym w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Bk 396/12. W wyroku tym sąd wskazał, iż: "(...) w sprawie powstanie przychodu podatkowego nie wiąże się z "wyjściem" podatnika ze spółki osobowej. Chodzi tylko o częściowy zwrot wkładów wspólników do spółki osobowej bez jednoczesnej jej likwidacji bądź wystąpienia wspólnika. A skoro częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej skutkuje u podatnika powstaniem przychodu innego, niż przychód związany z "wyjściem" ze spółki, to nie można w takim przypadku twierdzić, że możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu podlega "odroczeniu" do momentu "wyjścia" ze spółki. (...)".

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne oraz interpretację u.p.d.o.p. dokonaną zarówno przez organy podatkowe jak i orzecznictwo administracyjne, stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od SK, których jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości tegoż wspólnika wkładu w SK poprzez zwrot części wniesionego wkładu, Wnioskodawca uzyska przychód. Dochodem z tego źródła przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu. Tym samym w przypadku gdy koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas dochód nie wystąpi i częściowy zwrot wkładu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy p.d.o.p.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółkach komandytowych (jako wspólnik posiada status komandytariusza). Do spółek, w których uczestniczy, Wnioskodawca wniósł wkłady, a ich wartość określona została w umowach. Obecnie Wnioskodawca rozważa obniżenie wkładów w przedmiotowych spółkach, co będzie skutkować wypłatą na jego rzecz środków pieniężnych.

W zakresie skutków podatkowych, jakie poniesie wspólnik spółki osobowej w momencie jej likwidacji lub w momencie definitywnego wystąpienia z tej spółki, ustawa o p.d.o.p. zawiera szczegółowe regulacje (które przytoczył również Wnioskodawca) pozwalające ustalić zasady opodatkowania tegoż wspólnika. Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 3a - 3c ustawy o p.d.o.p., do przychodów osoby prawnej nie zalicza się:

" (...)3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,

3c) przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki."

Wskazane wyżej przepisy nie mają jednak zastosowania do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej. Słuszne jest więc stanowisko zawarte we wniosku, z którego wynika, że przepisy ustawy o p.d.o.p. nie regulują w sposób szczególny zasad określania przychodu i kosztu podatkowego u wspólnika spółki osobowej w sytuacji otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem udziału w tej spółce.

Wobec braku przepisów szczególnych, możliwych do zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji, zastosowanie w tym zakresie znajdą zasady ogólne określania przychodów i kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód. Art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że dochodem (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użyte w powyższym przepisie sformułowanie "otrzymane" oznacza, że przychód pieniężny powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel. W związku z powyższym uznać należy, że środki pieniężne, otrzymane przez Wnioskodawcę ze spółki komandytowej w wyniku obniżenia wartości wkładów w tej spółce, będą w całości stanowiły przychód po stronie wspólnika spółki komandytowej, czyli Wnioskodawcy (zgodnie z dyspozycją przepisu zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.). Wartość otrzymanych środków nie powinna zostać zaliczona do przychodu jedynie w części, w jakiej odpowiada ona na bieżąco opodatkowanym dochodom z tytułu udziału Wnioskodawcy w spółce komandytowej ustalonym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., o ile dochody te nie zostały faktycznie wypłacone Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy doprecyzować powyższe wywody wskazując, że dokonania wypłaty na rzecz wspólnika nie należy utożsamiać ze zwrotem majątku, który stanowił przedmiot wkładu do spółki osobowej. Czym innym jest bowiem wkład wniesiony przy założeniu spółki komandytowej, niż wypłata dokonana z tytułu obniżenia praw do udziału w zysku spółki osobowej. Należy bowiem odróżnić od siebie wartość udziału kapitałowego od wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika, jak też przypadającą na tego wspólnika część majątku spółki nabytego ze środków uprzednio opodatkowanych. Z uwagi zatem na fakt, że ustawodawca nie uregulował odrębnie skutków wypłaty części udziału kapitałowego w związku ze zmniejszeniem wniesionego do spółki wkładu, zastosowanie w tym przypadku znajdują zasady ogólne określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w następujących wyrokach sądów wojewódzkich: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Ol 7/12) oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 lipca 2011 r. (sygn. I SA/Po 226/11).

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast - w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z treści powołanego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi spełniać łączne następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. nastąpiło faktyczne i definitywne przesunięcie określonej wartości z majątku podatnika do majątku odrębnego podmiotu,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością,

* jego poniesienie było celowe, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości uznania wartości wkładu ustalonej na moment wniesienia wkładu do spółek komandytowych (która to wartość ustalona została w umowach przedmiotowych spółek), za koszty uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału Wnioskodawcy w spółkach komandytowych. W istocie bowiem, wartości te stanowią jedynie efekt dokonanej na moment wnoszenia wkładów wyceny wartości tych wkładów. Wyceny tej nie należy z pewnością utożsamiać z poniesieniem wydatków.

Na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej Wnioskodawca nie rozpozna przychodu, gdyż jest to czynność neutralna podatkowo. Brak przychodu na ten moment oznacza, że odroczony zostaje również moment, w którym Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać po stronie kosztów podatkowych wydatki, które faktycznie poniósł na nabycie lub objęcie praw do udziałów w spółkach osobowych. Rozpoznanie tych kosztów dla celów podatkowych będzie możliwe dopiero w sytuacji, gdy dojdzie do całkowitego rozliczenia kwot należnych wspólnikowi z tytułu posiadanego prawa do udziału w zyskach spółek osobowych. Częściowe tylko obniżenie wkładu i związane z tym otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę powoduje powstanie przychodu, ale nie dochodzi do sytuacji, w której można byłoby rozliczyć koszty związane z wniesieniem wkładu, gdyż nie dochodzi tu do całkowitego wycofania się ze spółki osobowej. Wspólnik nadal posiada określoną część praw do udziału w zysku spółki osobowej.

Reasumując należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładów w spółkach komandytowych, brak jest podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca, w wyniku realizacji planowanego zdarzenia przyszłego, tj. obniżenia wkładów w opisanych spółkach, nie utraci statusu wspólnika tych spółek.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Przy rozpatrywaniu konkretnego wniosku Organ podatkowy musi natomiast kierować się zasadą, zgodnie z którą nadrzędnym obowiązkiem jest wydanie interpretacji zgodnej z brzmieniem właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego. Ponadto należy wskazać, że przytoczone przez Spółkę interpretacje indywidualne mogą być zmienione w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej, ze względu na ponowną ocenę zawartego w nich stanowiska. Przytoczony natomiast przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku jest orzeczeniem nieprawomocnym #61485; i co się z tym wiąże #61485; może zostać zmieniony w wyniku kontroli instancyjnej. Poza tym należy wskazać, że rozstrzygnięcie to wydane zostały w odrębnej sprawie innego podatnika, a stanowiska w nim zawarte nie jest przedmiotem oceny zawartej w niniejszej interpretacji, która odnosi się do opisu zdarzenia przyszłego zawartego w złożonym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.