IPPB3/423-44/14-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie w zakresie telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet. Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów.

Możliwe jest, że w przyszłości, w ramach procesów restrukturyzacyjnych, dojdzie do połączenia Wnioskodawcy z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innym kraju Unii Europejskiej (dalej: "Spółka Przejmowana"). Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), w tym w szczególności art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516 § 1 k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę jako podmiot przejmujący.

Konsekwencją przedmiotowego połączenia będzie tzw. sukcesja generalna - reguła ta wynika z przepisów tytułu IV działu I k.s.h., w szczególności art. 494 § 1 w związku z art. 516 § 1 k.s.h., według którego spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W konsekwencji, z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

W ramach przedmiotowego połączenia możliwa jest sytuacja, w której, na moment połączenia, łączące się spółki będą wobec siebie odpowiednio wierzycielem i dłużnikiem. W szczególności, może mieć miejsce sytuacja, w której Wnioskodawca będzie miał wierzytelność wobec Spółki Przejmowanej wynikającą z tytułu pożyczki otrzymanej w przeszłości przez Spółkę Przejmowaną oraz odsetek naliczonych od tej pożyczki (tekst jedn.: należnych, lecz jeszcze nie zapłaconych lub nie skapitalizowanych).

W związku z powyższym, z chwilą przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki Przejmowanej dojdzie do wygaśnięcia (z mocy prawa) wierzytelności (należności) i długów (zobowiązań) łączących się spółek w drodze tzw. kontuzji, czyli zaistnienia w jednym podmiocie osób wierzyciela i dłużnika w odniesieniu do wzajemnych stosunków zobowiązaniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności (należności) i długów (zobowiązań) - w szczególności, z tytułu pożyczki oraz naliczonych odsetek od tej pożyczki - w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, nie spowoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności (należności) i długów (zobowiązań) w szczególności, z tytułu pożyczki oraz naliczonych odsetek od tej pożyczki w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, nie spowoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej przewidzianą w tytule IV działu I k.s.h., spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, iż z dniem przejęcia spółka przejmująca staje się stroną wszystkich zobowiązań spółki przejmowanej, w tym z tytułu pożyczki oraz należnych a niezapłaconych (lub nie skapitalizowanych) jeszcze odsetek. W konsekwencji, w przypadki, gdy będzie to stosunek zobowiązaniowy łączący oba podmioty przed połączeniem, ten sam podmiot - w analizowanym przypadku Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem togo samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja z perspektywy prawnej stanowi konfuzję, czyli połączenie w jednym podmiocie wierzyciela i dłużnika, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Konfuzja stanowi zatem przypadek wygaśnięcia (z mocy prawa) stosunku prawnego (zobowiązaniowego) tj. wygaśnięcie wierzytelności (należności) i skorelowanych z nimi długów (zobowiązań) pomimo braku spełnienia świadczenia przez dłużnika.

Należy mieć na uwadze, że przepisy ustawy o CIT nie określają podatkowych skutków wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązania w wyniku konfuzji, w szczególności, gdy następuje ona w związku z połączeniem spółek (dłużnika i wierzyciela). Zatem, w celu zweryfikowania, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, należy odwołać się do ogólnych zasad powstawania przychodu wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawy o CIT.)

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 ustawy o CIT oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W konsekwencji, uznać należy, że odsetki od należności - z tytułu udzielonej pożyczki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stają się przychodem podatkowym w dniu faktycznego ich otrzymania.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie pojęcie "otrzymane" oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia, czyli fakt, czy w sposób ostateczny (definitywny) dochodzi do zwiększenia aktywów podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

W kontekście powyższego, rozważając kwestię kwalifikacji podatkowej wskazanego zdarzenia (tekst jedn.: konfuzja) należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o CIT jako czynność skutkująca powstaniem przychodu, bądź niepowodująca powstania przychodu. Należy równocześnie zauważyć, że zaistnienie tego zdarzenia, z mocy prawa, nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez podmiot przejmujący (tutaj: Wnioskodawcę), czyli z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Jak wskazano bowiem powyżej, konfuzja stanowi wygaśnięcie wierzytelności (należności) i skorelowanego z nią długu (zobowiązania), pomimo braku spełnienia świadczenia przez dłużnika.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku konfuzji dojdzie zatem do równoczesnego zmniejszenia aktywów Wnioskodawcy i jednocześnie zmniejszenia zobowiązań ciążących przed połączeniem na Spółce Przejmowanej o tę samą kwotę. W związku z powyższym, brak jest podstaw by twierdzić, że przedmiotowe zdarzenie spowoduje jakiekolwiek przysporzenie i w konsekwencji, że skutkować ono będzie powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Ponadto, w przedmiotowym przypadku nie znajdzie również zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT zgodnie z którym, co do zasady, przychodem jest także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek. Odnosząc się bowiem do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że w sytuacji Wnioskodawcy nie dojdzie do:

* przedawnienia zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (wraz z naliczonymi odsetkami), lub

* umorzenia zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (wraz z naliczonymi odsetkami).

W związku z powyższym należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie (dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności (należności), długów (zobowiązań) z tytułu pożyczki na skutek konfuzji, tj. z mocy prawa - a nie w wyniku przedawnienia lub umorzenia zobowiązania. Zatem, wygaśnięcie wierzytelności, jak również zobowiązania, w wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki Przejmowanej, nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy wygaśnięcie w drodze konfuzji wierzytelności (należności) i długów (zobowiązań) w szczególności, z tytułu pożyczki oraz naliczonych odsetek od tej pożyczki w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, nie spowoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w zbliżonych do Wnioskodawcy stanach faktycznych, w tym m.in. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-216/12-2/PM czy interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 6 listopada 2013 r. ILPB3/423-371/13-4/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.