IPPB3/423-433/09-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 17 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości stanowiącej pierwotnie składnik aportu wniesionego do niej przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości stanowiącej pierwotnie składnik aportu wniesionego do niej przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A Sp. z o.o. (w dalszej części wniosku określona jako "Wnioskodawca" lub "A") jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej i właścicielem budynków stanowiących odrębne nieruchomości, których częściami składowymi są aktywa będące środkami trwałymi i inne urządzenia techniczne na stałe zamontowane wewnątrz budynków (w dalszej części wniosku określone jako "Nieruchomość"). Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej przysługuje Wnioskodawcy do dnia 5 grudnia 2089 r. Nieruchomość jest położona w W, przy ul.

Obecnie, A planuje albo dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej (w dalszej części wniosku określonej jako "Inwestor"), albo wnieść Nieruchomość tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego (tj. spółki komandytowej, w zamian za objęcie udziałów w tej spółce w dalszej części wniosku określonej jako "Spółka Komandytowa").

W związku z potencjalną transakcją sprzedaży Nieruchomości na rzecz Inwestora, trwają negocjacje Wnioskodawcy z Inwestorem w zakresie treści umowy przedwstępnej (w dalszej części wniosku określonej jako "Umowa Przedwstępna"), zgodnie z którą przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności budynków na rzecz Inwestora nastąpi pod następującymi warunkami zawieszającymi:

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, umowa przenosząca własność Nieruchomości (w dalszej części wniosku określona jako "Umowa Przyrzeczona"), zostanie zawarta po ziszczeniu się wyżej wymienionych warunków, jednak nie później niż do dnia 31 grudnia 2009 r.

W szczególności, w razie ziszczenia się wspomnianych warunków przed dniem 31 grudnia 2009 r., Nieruchomość zostanie sprzedana Inwertorowi albo przez Wnioskodawcę, albo przez Spółkę Komandytową (tj. w razie, gdyby w okresie poprzedzającym ziszczenie się tych warunków A zdecydowała się wnieść tytułem wkładu niepieniężnego Nieruchomość do Spółki Komandytowej). Niemniej, w dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej Wnioskodawca i Inwestor zawrą pod warunkiem zawieszającym podpisania Umowy Przyrzeczonej - umowę najmu na mocy, której A będzie wynajmował Nieruchawość od Inwestora. Wyżej wymieniona umowa najmu wejdzie w życie jednocześnie z podpisaniem Umowy Przyrzeczonej.

Natomiast, w razie nieziszczenia się wspomnianych warunków przed dniem 31 grudnia 2009 r. Nieruchomość zostanie wniesiona przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca będzie pełnił w Spółce Komandytowej rolę komandytariusza, zaś drugim wspólnikiem Spółki Komandytowej (tj. komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa prawa handlowego. Po wniesieniu do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, Wnioskodawca wynajmie Nieruchomość od Spółki Komandytowej.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wartość wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości zostanie określona w umowie spółki komandytowej i będzie równa jej wartości rynkowej określonej na dzień wniesienia aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 3. W przedmiocie pytania nr 1 i 2 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. do pytania nr 3):

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę Komandytową koszt uzyskania przychodów, który A będzie mogła rozpoznać, powinien zostać określony jako przypadająca na Wnioskodawcę (proporcjonalnie do wielkości jego udziałów w zysku Spółki Komandytowej) część określonej w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego wartości początkowej Nieruchomości, pomniejszona o dokonane przez A odpisy amortyzacyjne.

Z uwagi na to, że spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest one podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podatnikami takimi są natomiast wspólnicy spółki komandytowej (którzy - w zależności od tego, czy są osobami fizycznymi, czy prawnymi - podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych). Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca jest spółką kapitałową (tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej, jako "ustawa o p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 5 ustawy o p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Sprzedaż nieruchomości przez spółkę osobową prawa handlowego (np. spółkę komandytową) powoduje zatem powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników tej spółki proporcjonalnie do ich udziału w tej spółce oraz prawo do rozpoznania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów w takiej samej proporcji.

Analizując przepisy ustawy o p.d.o.p., należy stwierdzić, iż ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Z tego też względu oraz uwzględniając fakt iż Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki Komandytowej jest osobą prawną przy ustalaniu jego dochodu z wyżej wymienionego tytułu należy kierować się ogólną zasadą, wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Zatem, kierując się literalnym brzmieniem art. 5 i powołanych wyżej przepisów ustawy o p.d.o.p., jak również zakładając, że Spółka Komandytowa będzie uprawniona do zaklasyfikowania Nieruchomości jako środka trwałego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako jeden ze wspólników Spółki Komandytowej będzie miał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego przez siebie udziału w Spółce Komandytowej) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Nieruchomości, stanowiącej - w wyniku wniesienia jej tytułem wkładu niepieniężnego - majątek Spółki Komandytowej, a w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę Komandytową - również kosztów związanych z uzyskanym w ten sposób przychodem. Koszt uzyskania przychodów przypadający na A z powyższego tytułu należy ustalić w wysokości proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej części wartości początkowej Nieruchomości wniesionej aportem do Spółki Komandytowej, czyli wartości Nieruchomości określonej w umowie spółki komandytowej, nie wyższej niż jej wartość rynkowa, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-147/08-2/MS), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2008 r. (sygn. IBPB3/423-92/08/AM/KAN-1179/08) i z dnia 12 maja 2008 r. (sygn. IBPB3/423-116/08/AP/KAN-1361/08), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2008 r. (sygn. ILPB3/423-16/08-3/HS).

Jednocześnie, w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego, ustawa o p.d.o.p. nie określa metody rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak unormowań szczególnych w tym zakresie, przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. powinien również znaleźć zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości, zaklasyfikowanej w księgach zbywcy jako inny niż środek trwały składnik majątkowy. I tak, na zasadzie analogii, w razie gdyby okazało się koniecznym zaklasyfikowanie Nieruchomości (uprzednio otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego od Wnioskodawcy) w księgach Spółki Komandytowej jako składnika majątku obrotowego, kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Nieruchomości powinna być wartość tegoż składnika majątkowego ustalona dla celów ewidencji Spółki Komandytowej na moment otrzymania wkładu niepieniężnego. Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1277/08-2/MB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.