IPPB3/423-432/12-7/16/S/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 2 marca 2016 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 238/13 z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

* potwierdzenia czy Wnioskodawca i spółka jawna są "podmiotami powiązanymi" w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

* możliwości zastosowania w stanie faktycznym przepisów art. 11 - jest nieprawidłowe;

* obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ww. ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie zastosowania przepisów dotyczących podmiotów powiązanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka jawna, których siedziby znajdują się na terytorium Polski, zawarły umowy o świadczenie usług:

* najem lokalu,

* obsługi informatycznej.

Łączne kwoty wymagalnych i rzeczywiście zapłaconych w roku podatkowym świadczeń w roku przekroczą równowartość 30.000 euro brutto. Osoby, będące w zarządzie sp. z o.o. są jednocześnie wspólnikami sp.j. posiadającymi po 31,67% udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca uznany będzie za "podmiot powiązany" ze spółką jawną na podstawie art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy zobowiązany jest sporządzić dodatkową dokumentację podatkową, zgodnie z art. 9a ust. 1 i 2 ww. ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka z o.o. nie może być uznana za podmiot powiązany ze Spółką jawną. W konsekwencji, nie jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za powiązane uznać należy podmioty jeżeli "podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym" bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym" bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (...)". Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określone w art. 11 ust. 1 ww. ustawy zasady stosuje się odpowiednio do powiązań występujących pomiędzy podmiotami krajowymi. Użyte pojęcia "podmiot krajowy" i "podmiot zagraniczny" oznaczają podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium innego kraju.

Tak więc, za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można uznać tylko podmioty mające status podatnika podatku dochodowego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikami tego podatku są osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z kolei, zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikiem tego podatku są osoby fizyczne

Ze względu na specyfikę spółki jawnej, która nie jest formalnie podatnikiem podatku dochodowego (przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce jawnej osobowości prawnej, a zarazem spółka taka oczywiście nie jest również osobą fizyczną), brak jest możliwości stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie podmiotów powiązanych, ponieważ Spółka jawna nie może zostać uznana jako spełniająca definicję "podmiotu krajowego". Zatem za powiązane nie można uznać Spółki z o.o. i Spółki jawnej, której wspólnicy są członkami zarządu Spółki z o.o.

W konsekwencji, w omawianym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie będą podlegały szczególnemu obowiązkowi dokumentacyjnemu transakcje dokonywane przez Spółkę z o.o. ze Spółką jawną Jak bowiem wynika z treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązki dokumentacyjne obejmują co do zasady transakcje dokonywane przez podatników z "podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4" tej ustawy.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 4 października 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-432/14-4/AG uznającą stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając co następuje.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Stosownie do art. 9a ust. 2 powołanej ustawy, w przypadku transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi, obowiązek powyższy obejmuje transakcję lub transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Artykuł 9a ust. 3 tej ustawy stanowi, iż obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 EURO.

W celu określenia kategorii podmiotów, z którymi transakcje mogą skutkować obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej, o którym mowa w art. 9a ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odnieść się do regulacji art. 11 ust. 1 i 4.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 omawianej ustawy, jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 4 tej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza przy tym sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jak wynika w powołanych przepisów, art. 11 ust. 1 określa, kiedy mamy do czynienia z podmiotem powiązanym w obrocie międzynarodowym, zaś art. 11 ust. 4 - w obrocie krajowym.

Wskazać należy, iż z przepisu tego nie wynika, iż określone w nim "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jak również warunków umów zawieranych przez podatnika z podmiotami trzecimi (z podmiotami formalnie z podatnikiem niepowiązanymi), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań.

A więc powyższe przepisy mogą znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile warunki takich transakcji ustalone lub narzucone zostaną w wyniku istniejących powiązań określonych w art. 11 i nast. - pomiędzy podmiotami powiązanymi (podatnikami).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca (sp. z o.o.) zawiera ze spółką jawną, z siedzibą na terytorium Polski, transakcje najmu lokalu i obsługi informatycznej, na kwotę 30.000euro brutto rocznie. Wspólnicy spółki jawnej (osoby fizyczne posiadające po 31,67% udziałów) są jednocześnie członkami zarządu Wnioskodawcy (sp. z o.o.). Pomiędzy tymi osobami fizycznymi (podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych) a Wnioskodawcą (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) istnieje zatem powiązanie o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, jeżeli warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę (spółkę z o.o.) ze spółką jawną - niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której wspólnicy (osoby fizyczne) są również członkami zarządu Wnioskodawcy, odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane w powyższy sposób i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania Wnioskodawcy ze wspólnikami spółki jawnej nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe - na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogłyby określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Tym niemniej wskazać należy, iż przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają obowiązek sporządzania przez podatników dokumentacji w zakresie:

* transakcji zawieranych przez tych podatników z podmiotami powiązanymi z podatnikiem w sposób o którym jest mowa w art. 11 ust. 1 i 4,

* transakcji w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (art. 11 ust. 4a), oraz

* sposobu określania przez osobę zagraniczną posiadającą położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w zakresie dochodów uzyskanych za pośrednictwem tego zakładu (art. 11 ust. 8a).

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca zawierać będzie transakcję z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką jawną, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, chyba że zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana będzie bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 9 października 2012 r.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła w dniu 17 października 2012 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w dniu 23 listopada 2012 r. (data doręczenia).

W dniu 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) Spółka złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 238/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając co następuje.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przyjęcie, że art. 11 u.p.d.o.p. jest wyjątkiem od zasady, nakazuje szczególną ostrożność przy jego interpretowaniu i stosowaniu. Ostrożność tę nakazują także inne względy. Otóż postanowienia omawianej regulacji podatkowej wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP.

Organ - oceniając stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe - wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (sp. z o.o.) zawiera ze spółką jawną z siedzibą na terytorium Polski, transakcje najmu lokalu i obsługi informatycznej, na kwotę 30.000 euro brutto rocznie. Wspólnicy spółki jawnej (osoby fizyczne) są jednocześnie członkami zarządu Wnioskodawcy (spółki z o.o.). Pomiędzy tymi osobami fizycznymi (podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych) a Wnioskodawcą (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) istnieje zatem powiązanie, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z tym, jeżeli warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę (spółkę z o.o.) ze spółką jawną - niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, a więc podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p, której wspólnicy (osoby fizyczne) są również członkami zarządu Wnioskodawcy, odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane w powyższy sposób i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania wnioskodawcy ze wspólnikami spółki nie istniały, organy podatkowe mogłyby określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stanowisko organu wynikające z zaskarżonej interpretacji Sąd uznaje za niedostatecznie uzasadnione.

Z jednej bowiem strony organ stwierdza, że powiązanie, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p., istnieje pomiędzy spółką z o.o. a wspólnikami spółki jawnej, tj. osobami fizycznymi, które są podatnikami podatku dochodowego. Po czym dalej wywodzi, że w związku z tym, jeżeli warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę (tekst jedn.: spółkę z o.o.) ze spółką jawną odbiegałyby od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane to organ podatkowy może określić dochód wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Tymczasem spółka jawna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.), stosownie zaś do art. 8 § 1 k.s.h. może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Spółka - jako przedsiębiorca - działa pod firmą (art. 22 § 1 k.s.h.). Spółka "pod firmą" występuje jako strona stosunków prawnych, "pod firmą" pozywa i jest pozywana (W. Pyzioł, A. Szumański, I. Weiss, Prawo spółek, 1998, s. 37). W myśl art. 28 k.s.h. majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Oznacza to, że spółka jawna może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotem stosunków prawnych. Mimo ww. atrybutów nie jest jednak osobą prawną, lecz jednostką organizacyjną wyposażoną w zdolność prawną (art. 331 k.c.).

I właśnie specyfika relacji pomiędzy spółką z o.o. a spółką jawną, która nie ma osobowości prawnej, ale posiada organizacyjne i majątkowe wyodrębnienie od jej wspólników podlegała ocenie organu na gruncie przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Organ z tego zadania się nie wywiązał. Nie uzasadnił bowiem dlaczego jego zdaniem transakcje zawierane pomiędzy spółką z o.o. a spółką jawną (de iure samodzielnym podmiotem gospodarczym) należy oceniać tak, jakby do nich dochodziło pomiędzy spółką z o.o. a wspólnikami spółki jawnej.

Spółka przedstawiła stanowisko odwołujące się właśnie do argumentacji związanej z odrębnością spółki jawnej i jej wspólników. Miała więc prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę tego stanowiska, ale też jego uzasadnienie, które będzie się odnosić do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Zdaniem Sądu nie sposób uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została ona wyrażona.

Argumentacja organu wydającego interpretację musi układać się w logiczny ciąg, dostarczający wnioskodawcy informacji, dlaczego wskazany przez nią sposób zastosowania przepisu (jego skutki) nie jest właściwy oraz dlaczego należy przepis ten zastosować w sposób wskazany przez organ.

W tym względzie należy poczynić zastrzeżenie, że nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte. Zdaniem Sądu ocena stanowiska wnioskodawcy z istoty swej powinna, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte. Do uznania, że pogląd wyrażony został z uwzględnieniem stanu faktycznego, opisanego przez wnioskodawcę, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku albo oznajmienie stronie przyjętego stanowiska oderwanego od argumentacji strony. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia własnego stanowiska organu, sporządzanego, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi podatnika. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Zatem uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy ocenić, że tych kilka zdań, którymi organ opisuje swoje stanowisko w sprawie, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji.

Tymczasem z treści przepisu art. 14c O.p. wynika jednoznacznie, że zakres oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać treść zadanych przez Wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż Wnioskodawcę stanowiska, te zaś powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny organu.

Dopiero w odpowiedzi na skargę znalazł się pogłębiony wywód dotyczący stanowiska organu. Nie sposób jednak uznać, iż odnosząc się do zarzutów skargi (już poza postępowaniem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) organ zrealizował obowiązki nałożone nań w art. 14c § 2 O.p.

Stąd w ponownym postępowaniu organ rozpozna na nowo wniosek Skarżącej uwzględniając wyłożony w niniejszym wyroku pogląd Sądu.

Ocena merytoryczna na tym etapie sprawy - w ocenie Sadu - jest przedwczesna.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2913/13 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 2 marca 2016 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 238/13, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

* potwierdzenia czy Wnioskodawca i spółka jawna są "podmiotami powiązanymi" w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

* możliwości zastosowania w stanie faktycznym przepisów art. 11 - jest nieprawidłowe;

* obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ww. ustawy - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Stosownie do art. 9a ust. 2 powołanej ustawy, w przypadku transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi, obowiązek powyższy obejmuje transakcję lub transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Artykuł 9a ust. 3 tej ustawy stanowi, iż obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 EURO.

W celu określenia kategorii podmiotów, z którymi transakcje mogą skutkować obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej, o którym mowa w art. 9a ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odnieść się do regulacji art. 11 ust. 1 i 4.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 omawianej ustawy, jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 4 tej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza przy tym sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jak wynika w powołanych przepisów, art. 11 ust. 1 określa, kiedy mamy do czynienia z podmiotem powiązanym w obrocie międzynarodowym, zaś art. 11 ust. 4 - w obrocie krajowym.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca (sp. z o.o.) zawiera ze spółką jawną, z siedzibą na terytorium Polski, transakcje najmu lokalu i obsługi informatycznej, na kwotę 30.000 euro brutto rocznie. Wspólnicy spółki jawnej (osoby fizyczne posiadające po 31,67% udziałów) są jednocześnie członkami zarządu Wnioskodawcy (sp. z o.o.). Pomiędzy tymi osobami fizycznymi (podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych) a Wnioskodawcą (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) istnieje zatem powiązanie o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że spółka jawna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 121, z późn. zm. - dalej: k.s.h.), stosownie zaś do art. 8 § 1 k.s.h. może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Spółka - jako przedsiębiorca - działa pod firmą (art. 22 § 1 k.s.h.). Spółka "pod firmą" występuje jako strona stosunków prawnych, "pod firmą" pozywa i jest pozywana (W. Pyzioł, A. Szumański, I. Weiss, Prawo spółek, 1998, s. 37). W myśl art. 28 k.s.h. majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Oznacza to, że spółka jawna może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotem stosunków prawnych. Mimo ww. atrybutów nie jest jednak osobą prawną, lecz jednostką organizacyjną wyposażoną w zdolność prawną (art. 331 k.c.).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wskazanym w nich "podmiotem krajowym" jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i od osób fizycznych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie Polski. W przedmiotowej sprawie podmiotem krajowym jest zatem bez wątpienia Wnioskodawca (sp. z o.o.) - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, oraz wspólnicy spółki jawnej, tj. osoby fizyczne prowadzącej działalności gospodarczą w formie spółki jawnej - podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych (co zauważa sam Wnioskodawca). Natomiast spółka jawna na gruncie podatku dochodowego nie jest podatnikiem tego podatku (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie może być więc być uznana, jak słusznie stwierdził Wnioskodawca, za podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej są bowiem jej wspólnicy - osoby fizyczne lub osoby prawne (art. 5 ww. ustawy oraz art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem pomimo że to spółka jawna we własnym imieniu dokonuje transakcji gospodarczych, zaciąga zobowiązania i nabywa rzeczy, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) to wspólnicy spółki jawnej podlegają opodatkowaniu z tytułu takich operacji/transakcji (art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jako podatnicy podatku dochodowego. W konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) spółka jawna (jako spółka osobowa) nie jest traktowana jako podmiot odrębny od wspólników tej spółki.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 08.03.2007 r., sygn. akt. I SA/Kr 975/05, cyt.: "Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, iż w odniesieniu do spółek jawnych nie można stosować szacowania dochodów, które zostałyby ewentualnie utracone w wyniku zaistnienia związku gospodarczego, gdyż art. 11 ust. 1 pkt skierowany jest wyłącznie do podatników podatku dochodowego, a spółka takim podatnikiem nie jest. Zdaniem Sądu pomimo tego, iż ustawa nie wyraża tego wprost, jednak w celu określenia przychodu jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka. Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna dla ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce. Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki. Dlatego też w stosunku do spółki jawnej pomimo, iż nie jest ona bezpośrednio podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosuje się zasady regulujące zarówno przychód jak i koszty wynikające z ustawy regulującej ten podatek. Faktem jest, iż art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. przez podmiot krajowy nakazuje rozumieć podatnika podatku dochodowego. Niemniej zwrócić należy uwagę, iż art. 1 ust. 1 cyt. ustawy jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych uważa również wyłącznie osoby prawne i spółki kapitałowych w organizacji, oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej. Mimo to zasady podatkowe wynikające z cyt. ustawy mają zastosowanie do spółek jawnych właśnie poprzez konstrukcję art. 5. Przyjęcie odmiennej koncepcji musiałoby prowadzić do w wniosku, iż spółka jawna w ogóle nie podlega podatkowi dochodowemu co jak wiadomo jest tezą nieprawdziwą." (podkreślenia organu)

Należy zwrócić ponadto uwagę, że Wnioskodawca pominął fakt, iż z przepisów art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, iż określone w nim "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jak również warunków umów zawieranych przez podatnika z podmiotami trzecimi (z podmiotami formalnie z podatnikiem niepowiązanymi), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań. A więc powyższe przepisy mogą znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile warunki takich transakcji ustalone lub narzucone zostaną w wyniku istniejących powiązań określonych w art. 11 i nast. - pomiędzy podmiotami powiązanymi (podatnikami).

Wnioskodawca błędnie zatem uznał, że przepisy art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą znaleźć zastosowanie jedynie w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi - "podmiotami krajowymi" w rozumieniu art. 11 tej ustawy, czyli w przedmiotowej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikami spółki jawnej. Błędnie zatem Wnioskodawca wywnioskował, że przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą znaleźć zastosowanie w stosunku do transakcji pomiędzy nim a spółką jawną. Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, z uwagi na istniejące powiązania pomiędzy wspólnikami spółki jawnej (podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych) a Wnioskodawcą (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcą z tą spółką jawną - niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której wspólnicy (osoby fizyczne) są jednocześnie członkami zarządu Wnioskodawcy, odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane w powyższy sposób i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania Wnioskodawcy ze wspólnikami spółki jawnej nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe - na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogłyby określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Tym niemniej wskazać należy, iż przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają obowiązek sporządzania przez podatników dokumentacji w zakresie:

* transakcji zawieranych przez tych podatników z podmiotami powiązanymi z podatnikiem w sposób o którym jest mowa w art. 11 ust. 1 i 4,

* transakcji w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (art. 11 ust. 4a), oraz

* sposobu określania przez osobę zagraniczną posiadającą położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w zakresie dochodów uzyskanych za pośrednictwem tego zakładu (art. 11 ust. 8a).

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca zawarł transakcje z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką jawną, to transakcje te nie podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu, ponieważ nie są one dokonywane z podmiotem powiązanym.

Taki obowiązek mógłby zaistnieć jedynie w przypadku gdyby zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana była bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Niemniej jednak, taka ewentualność nie była elementem przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

Dodatkowo, organ pragnie zwrócić uwagę na treść rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/po 526/10, potwierdzającego stanowisko organu podatkowego w niniejszej interpretacji, cyt.: "Nie jest trafne stanowisko strony skarżącej, iż do zawieranych przez nią transakcji ze spółką osobową, w której będzie wspólnikiem - nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 11 ustawy. Z przepisu nie wynika bowiem, iż "ustalone lub narzucone warunki" dotyczą tylko określonych warunków zawieranych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Niezbędnym jedynie minimum jest, co wynika z usytuowania tego przepisu, aby jeden z podmiotów krajowych będący podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wnioskująca potwierdziła w piśmie z dnia 2 marca 2010 r., że będąc wspólnikiem spółki osobowej oraz pozostali wspólnicy tej spółki będą w aspekcie art. 11 ustawy podmiotami powiązanymi. Opis przyszłych zdarzeń zawartych we wniosku ogranicza się jedynie do wskazania, że "między spółką a Sp.k. zawierane będą różnego rodzaju transakcje". Uprawnione jest zatem stanowisko, że jeżeli w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone określone warunki, to na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy należy określić dochód spółki wnioskującej bez uwzględnienia tych warunków.

W odniesieniu do pytania sformułowanego pod punktem 2 - interpretacja słusznie stwierdza, iż w świetle przepisu art. 9a ustawy transakcje zawierane przez spółkę (wnioskodawca) ze spółką osobową - nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu. Spółka osobowa nie jest bowiem podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy."

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.