IPPB3/423-426/10-2/JB - Kalkulowanie hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banku wyznaczającej maksymalny poziom podatkowego odpisu aktualizującego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 18 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie potwierdzenia, że przy kalkulowaniu rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością Banku wyznaczającej maksymalny poziom podatkowego odpisu aktualizującego nie należy uwzględniać wartości zabezpieczeń, o których mowa w art. 16 ust. 2b ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie potwierdzenia, że przy kalkulowaniu rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością Banku wyznaczającej maksymalny poziom podatkowego odpisu aktualizującego nie należy uwzględniać wartości zabezpieczeń, o których mowa w art. 16 ust. 2b ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: "Bank") na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnie 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm. (dalej: "ustawa o rachunkowości") sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowym Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości (dalej: "MSR"). W związku z utratą wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek Bank tworzy, na zasadach określonych w MSR, odpisy aktualizujące.

Do kosztów podatkowych Bank zalicza kwotę dokonanego odpisu aktualizującego odpowiadającą równowartości rezerwy na ryzyko związane z działalnością Banku. W sytuacji zatem, gdy wartość dokonanego odpisu aktualizującego jest niższa od limitu ustalonego w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, Dz. U. z 2008 r. Nr 235, poz. 1589 (dalej: "Rozporządzenie Ministra Finansów"), wówczas do kosztów uzyskania przychodów Bank zalicza pełną wartość tego odpisu. W sytuacji odwrotnej, tj. gdy wartość dokonanego odpisu jest wyższa od wskazanego limitu, Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość dokonanego odpisu do wysokości ustalonego limitu rezerwy celowej, jaką należałoby utworzyć na podstawie przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Finansów (dalej: "hipotetyczna rezerwa celowa").

Kredyty, pożyczki oraz gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek mogą być zabezpieczone w formach wymienionych w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p., jak również w innych formach, które nie zostały ujęte w katalogu art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy kalkulowaniu hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością Banku wyznaczającej maksymalny poziom podatkowego odpisu aktualizującego, należy uwzględniać wartości zabezpieczeń, o których mowa w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Banku, przy kalkulowaniu hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością Banku, która wyznacza maksymalny poziom odpisu aktualizującego stanowiącego koszt uzyskania przychodów, Bank nie będzie miał obowiązku uwzględniania wartości zabezpieczeń, o których mowa w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. banki, któro na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p.

Z powyższego przepisu wynika, że wysokość odpisów aktualizujących, które mogą stanowić koszty podatkowe Banku ustalana jest, nie "zgodnie z", ale "w wysokości i na zasadach określonych" w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p. Odpisy te mają odpowiadać "równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków".

Oznacza to, że przy kalkulacji podatkowych odpisów aktualizujących Bank powinien stosować regulacje, do których odsyła art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem odmienności występujących przy wyliczaniu dwóch różnych kategorii, jakimi są odpisy aktualizujące oraz rezerwy celowe.

Należy wskazać, że sposób kalkulacji obydwu omawianych tu kategorii różni się istotnie. W przypadku odpisów aktualizujących MSR 39 nie odwołuje się wprost do kwestii zabezpieczeń, tj. do ich rodzaju czy wysokości. Nie oznacza to jednak, że odpis aktualizujący nie uwzględnia w sobie zabezpieczeń. Odpis aktualizujący kalkulowany jest bowiem jako różnica pomiędzy wartością bilansową składnika aktywów (np. kredytu lub pożyczki), a wartością bieżąca oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych, w tym pochodzących z egzekucji przyjętych zabezpieczeń (z uwzględnieniem kosztów jej prowadzenia) - i to nie tylko tych, które wymienione zostały w art. 16 ust. 2b upodp.

Biorąc pod uwagę powyższe, do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia uwzględniania wartości zabezpieczeń w kalkulacji dwóch wspomnianych wyżej kategorii, tj. odpisów aktualizujących i rezerw celowych. Zgodnie z art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p., "wierzytelności objęte rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, wymienionych w ust. 1 pkt 26, pomniejsza się, z zastrzeżeniem ust. 2c, o wartość (...)"enumeratywnie wymienionych w ustawie kategorii zabezpieczeń.

Jednakże, w świetle art. 16 ust. 2c u.p.d.o.p. "przepisy ust. 2b stosuje się w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości, o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach".

Do przepisów o rachunkowości odsyła również art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p., w świetle którego, "przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości". Jak zostało wskazane wyżej, Bank - stosując MSR - po pierwsze, nie pomniejsza podstawy tworzenia rezerw, a po drugie, nie zalicza rezerw do kosztów. Kategorię kosztową stanowią w Banku odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, które - poprzez sposób ich wyliczenia - uwzględniają wszystkie ustanowione zabezpieczania, w tym te, o których mowa w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. Z drugiej strony, przy kalkulacji hipotetycznej rezerwy celowej, wyznaczającej limit kosztu podatkowego z tytułu odpisu aktualizującego, Bank nie ma obowiązku pomniejszać podstawy jej tworzenia o wartość zabezpieczeń wymienionych w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p., skoro takiego pomniejszenia de facto nie dokonuje. Artykuł 16 ust. 2c u.p.d.o.p. wyraźnie bowiem wskazuje, że sytuacja taka byłaby możliwa, tylko wówczas, i tyko w takim zakresie, w jakim Bank pomniejszenia takiego by dokonał na podstawie przepisów o rachunkowości.

Tymczasem, zgodnie z tymi przepisami (§ 4 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów) "podstawę tworzenia rezerw celowych na ryzyko związane z ekspozycjami kredytowymi zakwalifikowanymi do kategorii "pod obserwacją" lub grupy "zagrożone" można pomniejszyć, z zastrzeżeniem § 5, o wartość zabezpieczeń (...)".

Pozostawienia swobody bankom w zakresie uwzględnianie w podstawie tworzenia rezerw celowych zabezpieczeń wywieść można również z treści § 5 ust. 1 tegoż rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem "pomniejszeń, o których mowa w § 4 ust. 2, można dokonać, jeżeli na dzień dokonywania przeglądu, o którym mowa w § 4 ust. 3, spełnione są łącznie następujące warunki: (...)". Jako że cytowane powyżej przepisy o rachunkowości, w zakresie zabezpieczeń, mają charakter fakultatywny, Bank może przyjąć, że - w sytuacji gdyby nie stosował MSR - przy tworzeniu faktycznych rezerw celowych, miałby prawo nie uwzględniać wartości zabezpieczeń. To z kolei prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie te nie muszą być również przez Bank uwzględnianie przy kalkulacji hipotetycznej rezerwy celowej.

Reasumując, skoro przy kalkulacji wysokości rezerw celowych przepisy podatkowe (art. 16 ust. 2c oraz 3 u.p.d.o.p.) odwołują się wprost do przepisów o rachunkowości, te ostatnie z kolei pozostawiają bankom swobodę, co do zakresu uwzględniania w podstawie tworzenia rezerw celowych wartości zabezpieczeń, w opinii Banku, przy wyliczaniu hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością Bonku, która wyznacza maksymalny poziom podatkowego odpisu aktualizującego, Bank nie będzie miał obowiązku uwzględnienia wartości zabezpieczeń, o których mowa w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek w banku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w wysokości nie wyższej niż równowartość rezerw celowych, ustalonych hipotetycznie w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.).

Przepis art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. obliguje banki do pomniejszania wierzytelności objętych rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji spłaty kredytów (pożyczek), o wartość zabezpieczeń ich spłaty. Powyższy wymóg stosuje się jednakże, zgodnie z art. 16 ust. 2c u.p.d.o.p., w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach.

Oznacza to, że dla celów podatkowych, wymóg pomniejszenia wierzytelności objętych rezerwami o wartość zabezpieczeń ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy wierzytelności te zostały pomniejszone o zabezpieczenia również przy tworzeniu rezerw dla celów księgowych.

Oczywistym jest, że tworząc odpisy aktualizujące na podstawie MSR Bank jednocześnie nie tworzy rezerw na podstawie rozporządzenia MF i, jak pisze we wniosku, de facto nie dokonuje pomniejszenia rezerw o wartość zabezpieczeń, skoro nie tworzy rezerw. Bank wskazuje, że w przypadku odpisów aktualizujących MSR 39 nie odwołuje się wprost do kwestii zabezpieczeń, tj. ich rodzaju czy wysokości. Jednocześnie stwierdza, że nie oznacza to jednak, ze odpis aktualizujący nie uwzględnia w sobie zabezpieczeń.

Odnosząc się powołanego MSR Nr 39 należy zauważyć, iż Banki stosujące MSR dokonują na dzień bilansowy wyceny kredytów (pożyczek) zaliczonych, zgodnie z § 9 MSR Nr 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena", do kategorii "pożyczek i należności" według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej.

Zgodnie z § 9 MSR Nr 39 metoda efektywnej stopy procentowej polega na wyliczeniu zamortyzowanego kosztu składnika aktywów finansowych, w tym kredytów (pożyczek), oraz przypisaniu przychodów i kosztów do odpowiednich okresów sprawozdawczych. Efektywna stopa jest stopą procentową, która dokładnie dyskontuje oszacowane przyszłe przepływy pieniężne w oczekiwanym okresie do terminu zapadalności. Przy wyliczaniu efektywnej stopy procentowej jednostka dokonuje oszacowania przepływów pieniężnych, uwzględniając wszelkie postanowienia umowy.

Natomiast zgodnie z § 63 MSR Nr 39, jeśli istnieją obiektywne dowody, że została poniesiona strata z tytułu utraty wartości aktywów zaliczonych do kategorii "pożyczek i należności" wycenianych w zamortyzowanym koszcie, to kwota odpisu aktualizującego równa się różnicy pomiędzy wartością bilansową składnika aktywów a wartością bieżącą oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych (z wyłączeniem przyszłych strat kredytowych, które nie zostały poniesione), zdyskontowanych z zastosowaniem pierwotnej efektywnej stopy procentowej instrumentu finansowego (tj. efektywnej stopy procentowej ustalonej przy początkowym ujęciu w księgach rachunkowych).

Zgodnie z pkt OS84 załącznika A, który jest integralną częścią MSR Nr 39, w związku z § 63 MSR Nr 39, kalkulacja wartości bieżącej oszacowanych przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczonym zastawem składnikiem aktywów odzwierciedla przepływy pieniężne, które mogą powstać w wyniku egzekucji, pomniejszone o koszty związane z pozyskaniem i sprzedażą zabezpieczenia niezależnie od tego, czy dokonanie egzekucji jest prawdopodobne.

Przy ustalaniu na dzień bilansowy wartości bieżącej składnika aktywów finansowych, w tym kredytów (pożyczek), zaliczonych do kategorii "pożyczek i należności" uwzględnia się oszacowane przepływy pieniężne, które mogą wynikać z realizacji przez bank zabezpieczeń kredytu (pożyczki).

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy wyjaśnia, że zgodnie z art. 16 ust. 2c, w związku z art. 38b u.p.d.o.p. wysokość odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), uznawanych za koszty uzyskania przychodów nie może być wyższa niż ustalona hipotetycznie (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków) wartość rezerw celowych na te kredyty (pożyczki) pomniejszone o zabezpieczenia, o których mowa w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.