IPPB3/423-419/11-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 31 maja 2011 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej; "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką kapitałową (będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą dla celów podatkowych w Luksemburgu (tj. podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania). W chwili obecnej jest jedynym udziałowcem w pięciu polskich spółkach z o.o., które prowadzą na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych w centrach handlowych. Działalność gospodarcza polskich spółek zależnych jest prowadzona poprzez szereg wyspecjalizowanych podmiotów (spółek komandytowych), będących właścicielami poszczególnych centrów handlowych położonych w Polsce. Poszczególne spółki zależne są wspólnikami (komplementariuszami lub komandytariuszami) w spółkach komandytowych.

W najbliższej przyszłości planowana jest restrukturyzacja powyższej działalności prowadzonej w Polsce przez grupę kapitałową, do której należy Wnioskodawca. W ramach rozważanych działań restrukturyzacyjnych spółki komandytowe zostaną w pierwszym kroku przejęte przez spółki zależne będące w nich komandytariuszami dalej: "Spółki zależne" (w zamian za udziały wydane na rzecz komplementariuszy), a następnie spółki będące komplemnetariuszami zostaną połączone z Wnioskodawcą lub zlikwidowane.

W następstwie powyższego cały majątek (przedsiębiorstwa) poszczególnych spółek komandytowych prowadzących centra handlowe w Polsce przejdzie na własność Spółek zależnych (będących obecnie komandytariuszami). Następnie, zakłada się dokonanie likwidacji Spółek zależnych.

W ramach procedury likwidacyjnej Spółek zależnych majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, składający się na przedsiębiorstwa prowadzone przez spółki zależne będące komandytariuszami (m.in. Centra Handlowe przejęte po połączeniu ze spółkami komandytowymi), nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez jako jedynego wspólnika spółek zależnych będących komandytariuszami - w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych.

W konsekwencji, w ramach procesu likwidacji, dojdzie do przeniesienia na Spółkę własności składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstw, w tym wskazanych nieruchomości komercyjnych wchodzących w skład Centrów Handlowych położonych w Polsce (dalej: Nieruchomości). Należy zaznaczyć, że Nieruchomości nie były wcześniej wniesione do Spółek zależnych aportem, jako przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część. Przeniesienie własności Nieruchomości na Wnioskodawcę w ramach podziału nieupłynnionego majątku Spółek zależnych dokonane zostanie w formie aktu notarialnego, który określać będzie wartość rynkową Nieruchomości na dzień przeniesienia.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

Stanowisko wnioskodawcy

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa Nieruchomości i innych ŚT i WNiP otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółek zależnych powinna odpowiadać wartości ustalonej na dzień otrzymania majątku likwidacyjnego (określonej w przypadku Nieruchomości w akcie notarialnym), nie wyższej jednak niż wartość rynkowa dla potrzeb ewentualnych rozliczeń podatkowych na terytorium Polski i taka wartość będzie podstawą do obliczania amortyzacji podatkowej przez Wnioskodawcę.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej: ustawy o CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 Ustawy o CIT. w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu. Wynika z tego, że ww. państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Pojęcie zagranicznego zakładu zostało zdefiniowane dla potrzeb polskiego prawa podatkowego w art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT, z tym, że definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Ponieważ siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Luksemburga, odpowiednie zastosowanie będzie miał art. 5 ust. 1 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej "Konwencja"). Zgodnie z postanowieniami tego artykułu, "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że nawet jeżeli uzyskiwanie dochodu przez Wnioskodawcę z tytułu wynajmu powierzchni komercyjnych w centrach handlowych nie będzie spełniać definicji zakładu, to jednak taki dochód ma swoje źródło w Polsce, a Konwencja nie zwalnia go z opodatkowania, gdyż zgodnie art. 6 ust. 1 Konwencji dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 6 ust. 3 Konwencji postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Biorąc pod uwagę powyższe w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółek zależnych całości majątku, w tym Nieruchomości i kontynuowanie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu centrów handlowych położonych w Polsce będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskiwanych z tytułu wynajmu powierzchni komercyjnych w centrach handlowych. W konsekwencji Wnioskodawca będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami Ustawy o CIT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Dla potrzeb ewentualnych rozliczeń podatkowych na terytorium Polski Wnioskodawca powinien wprowadzić otrzymane składniki majątku, w tym Nieruchomości do ksiąg rachunkowych w wartości wynikającej z przepisów ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie nabycie składników majątkowych nie nastąpi w drodze zakupu, czy aportu. Wnioskodawca nie zaangażuje środków na nabycie omawianych składników majątkowych, lecz otrzyma je w ramach likwidacji Spółek zależnych, w których posiada udziały. Wprowadzając Nieruchomości i inne składniki majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów rozliczeń podatkowych w Polsce należy zastosować w zakresie ustalenia ich wartości początkowej - przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT dotyczący ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się (...) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej".

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 10b Ustawy o CIT, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis art. 16g ust. 9 stosuje się odpowiednio (kontynuacja amortyzacji). Jak wskazano w stanie faktycznym, w niniejszym przypadku nie zajdą przesłanki zastosowania regulacji z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT (Nieruchomości i inne składniki majątkowe nie zostały wniesione do Spółek zależnych aportem, jako przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część).

Wskazane powyżej przepisy Ustawy o CIT nakładają na podatnika obowiązek ustalenia wartości poszczególnych środków trwałych nabytych wskutek likwidacji osoby prawnej. Regulacje te nie wskazują jednak na sposób ustalenia tej wartości, wprowadzając jedynie zastrzeżenie, aby wartość poszczególnych środków trwałych nie była wyższa od ich wartości rynkowej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 Ustawy o CIT. wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Podsumowując, ponieważ art. 16g Ustawy o CIT nie zawiera bardziej szczegółowych wskazań odnośnie ustalenia wartości rynkowej środków trwałych, niż te zawarte w art. 14 ust. 2 Ustawy o CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość początkowa Nieruchomości i innych ŚT oraz WNiP otrzymanych w wyniku likwidacji Spółek zależnych wskazana w ewidencji podatkowej prowadzonej na potrzeby rozliczeń podatkowych Spółki w Polsce powinna zostać ustalona w wysokości opowiadającej ich wartości rynkowej (określonej w przypadku Nieruchomości w akcie notarialnym) na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. Ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Biorąc pod uwagę powyższe w przypadku transakcji polegających na nabyciu środków trwałych, ustawodawca przewidział specyficzne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z generalną regułą, nabycie środków trwałych nie prowadzi bezpośrednio do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, lecz podatnik zobowiązany jest ustalić wartość początkową nabytych środków i od tak ustalonej wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowić mogą koszty podatkowe.

Wartość początkową środków trwałych ustala się zgodnie z zasadami zawartymi w art. 16g ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT w przypadku środków trwałych otrzymanych przez podatnika w związku z likwidacją osoby prawnej, wartość początkową tych środków ustala się w wysokości ustalonej przez podatnika, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Wyjątkiem od powyższej zasady jest wyłącznie sytuacja, w której środki trwale zostały nabyte przez likwidowaną osobę prawną w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji oznacza to, że ujęcie składników majątkowych (w tym Nieruchomości i innych ŚT oraz WNiP) powinno nastąpić w wartości rynkowej i od tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dla potrzeb rozliczeń podatkowych w Polsce.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji ewentualnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości przez Wnioskodawcę wskazanych wyżej składników majątku uzyskanych w wyniku likwidacji Spółek zależnych (w tym Nieruchomości), ustalona w powyższy sposób wartość początkowa tychże składników, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, stanowić powinna koszt uzyskania przychodów, uwzględniony w kalkulacji dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu takiej transakcji w Polsce.

Wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą nabycie środków trwałych prowadzi do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej, jest sytuacja, w której środek trwały ulega odpłatnemu zbyciu przed upływem przyjętego okresu jego podatkowej amortyzacji. W takiej sytuacji podatnik uprawniony jest do zaliczenia bezpośrednio do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego. Wynika z tego, że wartość podatkowa takiego zbywanego środka trwałego dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia jest pochodną wartości początkowej ustalonej dla celów amortyzacji podatkowej.

Powyższa zasada znajduje swoje potwierdzenie w art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie/wytworzenie we własnych zakresie środków trwałych, jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia takich środków trwałych. Należy zwrócić uwagę, iż pomimo że wspomniany przepis nie posługuje się wprost pojęciem wartości początkowej środków lecz używa sformułowania "na nabycie środków trwałych", zakres znaczeniowy powyższego sformułowania uznać należy na gruncie zacytowanego przepisu za tożsamy z zakresem pojęcia "wartość początkowa".

Uwzględniając powyższą argumentację, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez podatnika składnika majątku stanowiącego środek trwały, otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, podatnik powinien być uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień jego nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz powiększone o dokonane nakłady.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa reguła powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do rzeczowych składników majątkowych nabytych w związku z likwidacją osoby prawnej, które nie zostały zaliczone przez niego do środków trwałych. Jest oczywiste, iż w przypadku takich składników majątku brak jest podstaw do ustalania ich wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Wnioskodawcy dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodów związanego z ich ewentualnym odpłatnym zbyciem w przyszłości należy odwołać się do wartości nabycia przedmiotowych składników majątku, a więc do wartości w jakiej przedmiotowe składniki majątku zostały ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, czyli wartości początkowej określonej w zacytowany już art. 16g ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT stosowany przez analogię.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy również w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika rzeczowego składnika majątku niestanowiącego środka trwałego, otrzymanego przez podatnika w związku z likwidacją osoby prawnej, podatnik powinien być uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości nabycia składnika majątku, wynikającej z ksiąg prowadzonych dla celów rozliczeń podatkowych w Polsce.

Należy zwrócić uwagę, iż stanowisko zgodne z zaprezentowanym poglądem Wnioskodawcy zostało przedstawione w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2009 r. (znak: IBPBI/2/423-1418/09/SD i IBPBI/2/423-1001/09/SD), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Po zakończeniu procesu likwidacji spółki z o.o., Wnioskodawca jako jej wyłączny udziałowiec otrzyma jej majątek likwidacyjny. Tym samym, wskutek likwidacji, Wnioskodawca stanie się właścicielem majątku, w tym Nieruchomości, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz ewentualnie środków trwałych w budowie. Wnioskodawca zakłada, że wprowadzi poszczególne elementy majątku likwidacyjnego (w tym Nieruchomość) do swoich ksiąg. Majątek likwidacyjny nie został wniesiony do spółki z o.o. w drodze aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy kodeks cywilny (...) Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się (...) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b (który nie znajdzie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania) - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (...). Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji ewentualnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości wskazanych wyżej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ustalona w powyższy sposób wartość początkowa tychże składników, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, stanowić powinna koszt uzyskania przychodów, uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy z tytułu takiej transakcji Stanowisko Wnioskodawcy potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2010 r. (znak: IPPB3/423-268/10-2/PD), wydanej w analogicznym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.