IPPB3/423-412/10-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych konfuzji wierzytelności i zobowiązań - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych konfuzji wierzytelności i zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M. Spółka Akcyjna (dalej: M. lub Spółka) jest jedynym udziałowcem w Spółce z o.o. (dalej: spółka zależna). M. jest jednocześnie dłużnikiem z tytułu zaciągniętych zobowiązań. Na wzajemne wierzytelności składają się zarówno wierzytelności własne - pożyczka, emisja obligacji (należność główna oraz naliczone odsetki), jak i wierzytelności nabyte przez spółkę zależną w tym zarówno nabyte po cenie nominalnej, jak i po cenie niższej od wartości nominalnej wierzytelności (wierzytelności nabyte są obecnie również powiększone o naliczone lecz niezapłacone oraz nieskapitalizowane odsetki).

Obecnie w ramach konsolidacji grupy M. planowane jest (obok planów sprzedaży części spółek) m.in. połączenie spółek w drodze przejęcia przez spółkę M. spółki zależnej.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Spółki:

W wyniku połączenia nastąpi wygaśnięcie wzajemnych praw i obowiązków łączonych spółek (M. oraz spółki zależnej).

Dochodzi bowiem w ten sposób do zjednoczenia (konfuzji), czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. Zobowiązanie przestaje istnieć w razie zjednoczenia wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie ma już bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne czy choćby inne interesy (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.).

Przepisy podatkowe nie określają wprost podatkowych skutków wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela.

Jednak zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej ustawa o CIT - przychodem jest m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 (wyłączenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych. Jak wynika z przytoczonego przepisu wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód. Umorzenie jest zaś konsekwencją oświadczeń stron zobowiązania. zgodnie z art. 508 kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika.

Natomiast w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie.

W związku z tym, iż spółki zamierzają połączyć się poprzez przejęcie spółki zależnej przez M., wymagalność wierzytelności w momencie połączenia nie nastąpi, ponieważ M. (jako spółka przejmująca) zostanie sukcesorem generalnym Spółki przejmowanej. Wniosek taki wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, regulujących tryb i zasady łączenia spółek.

Zgodnie z jego przepisami, przy łączeniu spółek poprzez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 k.s.h. jest to, iż na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zasadę sukcesji generalnej reguluje również art. 93 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej jako Ordynacja podatkowa. Zgodnie z 1 tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

W wyniku połączenia spółek dojdzie więc do połączenia w jednej osobie dłużnika (M.a) i wierzyciela (spółka zależna). Oznacza to zaś, że wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu. Wygaśnięcie zobowiązania z tytułu nabytych wierzytelności oraz wygaśniecie wierzytelności z tytułu nabytych zobowiązań, w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika, nie będzie skutkowało powstaniem po połączeniu po stronie M. przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 20 listopada 2007 r., sygn ILPB3/423-59/07-2/HS:"Reasumując powyższe wyjaśnienia, skoro umorzenie zobowiązania wymaga dwustronnej umowy i akceptacji dłużnika, to w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca ta właśnie sytuacja. Dojdzie tu natomiast do wygaśnięcia zobowiązań spółki przejmującej (BBXSp. z o.o.) w wyniku jej łączenia z wierzycielem (BBXCS.A.). Tym samym dłużnik stanie się wierzycielem. Nie będzie to skutkowało powstaniem, w przypadku spółki przejmującej (BBXSp. z odo.), przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem jej zobowiązania przestają istnieć z mocy prawa. Z uwagi na brak umorzenia zobowiązań z tytułu wyemitowanych obligacji i udzielonej pożyczki (w tym odsetek) przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania. Spółka nie będzie również zobowiązana do naliczenia, na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, różnic kursowych w związku z wygaśnięciem zobowiązań wyrażonych w walutach obcych. Jednocześnie naliczone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w decyzji z dnia 28 marca 2007 r., sygn. PDI/4270- 0006/07/PK;

* Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. 1472/ROP1/423-284/06/AJ;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 16 grudnia 2009, sygn IBPBI/2/423-1108/09/MO.

Taki sposób traktowania wzajemnych rozrachunków łączących się spółek uwzględniają także przepisy regulujące księgową stronę takiej operacji. Zgodnie z przepisami art. 44a-44c ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1 994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. księgi rachunkowe połączonych Spółek zostają "oczyszczone" z tych wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu podlegają na dzień połączenia poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem.

Podsumowując powyższe, w przedmiotowej sprawie dochodzi zatem do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania (jak i nie w wyniku spłaty zobowiązań), lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch podmiotów. W tej sytuacji nie może mieć zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 stawy o CIT. Oznacza to tym samym, iż wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania w wyniku przejęcia drugiej strony stosunku, nie prowadzi do powstania po stronie przejmującego przychodu podatkowego z tytułu tej wierzytelności. Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla M. neutralne podatkowo. Przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej spółki zależnej. Wygaśnięcie wierzytelności oraz zobowiązania w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla spółki zależnej, a co za tym idzie również dla M. jako jego następcy podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.