IPPB3/423-411/11-2/AG - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia zapłaconego za korzystanie z kapitału.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 5 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: Sp. z o.o.), dalej zwana: Spółką, zawarła w dniu 16 sierpnia 1999 r. umowę kredytową z Bank S.A. Umowa kredytowa, przewidująca udzielenie kredytu w kwocie 11.000.000,00 PLN, została zawarta w celu sfinansowania zakupu udziałów w Sp. z o.o. Umowa ta została zabezpieczona poręczeniem udzielonym przez Przedsiębiorstwo Państwowe (P). Z uwagi na fakt że Spółka nie spłacała kredytu w terminie Bank w dniu 5 grudnia 2001 r. zaspokoił swoją wierzytelność w wys. 10.986.954,06 PLN od P. Bank zaspokoił swoją wierzytelność od poręczyciela (P), dlatego P przysługiwało potem roszczenie wobec Spółki. Na wierzytelność tą składała się kwota niespłaconego kredytu (kwota główna) w wys. 9.100.000,00 PLN oraz naliczone odsetki w kwocie 1.886.954,06 PLN. Kwota 10.986.954,06 PLN w całości zaspokoiła wierzytelność Banku z tytułu udzielonego Spółce kredytu. W dniu 4 lipca 2003 r. P sprzedało powyższą wierzytelność na rzecz W. Sp. z o.o. (W.). Następnie w dniu 24 lipca 2003 r. Spółka zawarła z W. ugodę, zgodnie z którą ustalono ratalną spłatę (10 rat) przedmiotowej wierzytelności (kwota główna - 10.986.954,06 PLN wraz z odsetkami 1.172.142,44 PLN; łącznie - 12.159.096,50 PLN; kwota 1.172.142,44 PLN stanowiła odsetki z tytułu korzystania z kapitału, na skutek braku spłaty nabytego przez W. roszczenia). Zastrzeżono, iż w przypadku, gdyby Spółka nie wywiązywała się terminowo ze swoich zobowiązań, cała kwota stanie się wymagalna wraz z odsetkami od zawarcia umowy. Spółka nie zapłaciła swoich zobowiązań w terminie. Płatności były dokonywane w różnych kwotach i różnych terminach, ale niezgodnie z przyjętym harmonogramem. Spółki zawarły kilka aneksów dotyczących warunków spłaty pozostałego zadłużenia.

W dniu 21 czerwca 2006 r. Spółka dokonała kolejnej częściowej spłaty wierzytelności wraz z odsetkami w łącznej kwocie 9.727.277,20 PLN. Z ksiąg rachunkowych wynikało, że na koniec 2006 r. saldo rozliczeń pomiędzy Spółką i W. wyniosło zero. Jednakże obie spółki nie były dalej zgodne, co do prawidłowości naliczania odsetek od zadłużenia. Z tego względu w dniu 26 stycznia 2007 - w oparciu o zasadę swobody umów - zostało zawarte porozumienie pomiędzy Spółką i W. z późniejszym aneksem z dnia 9 lutego 2007 r. Zgodnie z tym porozumieniem, obie strony ustaliły: kwota niezaspokojonych zobowiązań Spółki wobec W. wynikających z ugody z 24 lipca 2003 r., zarówno obecnych jak i przyszłych, tak co do kwot głównych jak i co do odsetek, wynosi 3.000.000,00 PLN". Kwota ta została uzgodniona ryczałtowo z uwagi na istniejące rozbieżności w ocenie dotychczasowych postanowień umownych dotyczących kalkulacji odsetek (z uwagi na zawierane wcześniej umowy i aneksy oraz ze względu na to, że Spółka nie wywiązywała się w terminie z wcześniej przyjętych zobowiązań).

Odsetki od zadłużenia, co do prawidłowości naliczania których Spółka i W. nie były zgodne, stanowiły wynagrodzenie za korzystanie z kapitału. Odsetki te zostały naliczone za okres od 2003 r. (tj. od dnia ugody z 24 lipca 2003 r.) do 2007 (tj. do dnia zawarcia porozumienia z 26 stycznia 2007 r.). Ugoda z 24 lipca 2003 r. przewidywała ratalną spłatę zadłużenia istniejącego na dzień jej zawarcia, natomiast nie obejmowała już dalszych odsetek po tej dacie. Z uwagi na fakt, że Spółka nie wywiązywała się terminowo z ratalnych płatności z ugody, Spółka i W. uzgodniły w porozumieniu z 2007 r. kwotę odsetek w wys. 3.000.000 PLN za korzystanie z kapitału do dnia zawarcia porozumienia.

Spółka, realizując ugodę z lipca 2003 r., dokonała w latach 2003-2006 całkowitej spłaty kwoty głównej roszczenia w kwocie 10.986.954,06 PLN oraz odsetek w wys. 1.172.142,44 PLN (określonych na dzień zawarcia ugody). Natomiast przedmiotowa kwota 3 mln PLN stanowiła wynagrodzenie za korzystanie przez Spółkę z kapitału od momentu zawarcia ugody, tj. od 24 lipca 2003 r.

Zapłata kwoty 3.000.000,00 PLN została przez Spółkę dokonana w 2007 r. Kwota ta stanowiła wynagrodzenie za korzystanie przez Spółkę z kapitału. W dniu 9 marca 2007 r. obie spółki złożyły zgodne oświadczenia, iż po spłacie kwoty 3 milionów PLN wszystkie rozliczenia pomiędzy spółkami są ostateczne i strony nie będą w przyszłości wnosić roszczeń z tytułu realizacji porozumienia z dnia 26 stycznia 2007 r. Spółka zaliczyła przedmiotową kwotę odsetek jednorazowo w koszty księgowe w 2007 r., gdyż w tym roku nastąpiła ich zapłata. Z uzyskanych informacji wynika, że przedmiotową kwotę 3 milionów złotych W. zaliczyła do przychodów podatkowych, od których zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłacona przez Spółkę w 2007 r. kwota 3.000.000,00 PLN stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w rozliczeniu podatkowym za rok 2007.

Stanowisko Spółki.

W ocenie Spółki, zapłacone w 2007 r. wynagrodzenie w kwocie 3 milionów PLN za korzystanie z kapitału stanowi koszt uzyskania przychodów 2007 r..

Zgodnie z art. 15 ust. 1, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: u.p.d.o.p., koszty muszą być poniesione albo w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie dany koszt nie może podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera zamknięty katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy przytoczyć fragment wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 870/09, w którym Sąd stwierdził: "W świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych i świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych. (...) przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Z tego też względu odsetek od kredytu na wymieniony cel nie można uznać za koszt uzyskania przychodu tylko w wypadku, jeżeli kredyt nie spełnia wymogu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy, to jest nie istniał zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu."

Aby to wynagrodzenie za korzystanie z kapitału mogło stanowić koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione podstawowe przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tzn. muszą one zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotne dla oceny czy poniesiony wydatek spełnia kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej jest to czy uzyskany kredyt był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Opisany kredyt był przeznaczony na nabycie przez Spółkę udziałów w innym podmiocie, które były nabywane do majątku Spółki co oznacza, iż kredyt był niewątpliwie związany z działalnością Spółki (która ma na celu osiąganie zysków) należy przy tym wskazać ze przedmiotem działalności Spółki jest działalność holdingowa.

Zapłacone przez Spółkę wynagrodzenie za korzystanie z kapitału ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest ono poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wydatek na spłatę tego wynagrodzenia nie ma charakteru wydatku bezpośredniego. Zaliczenie wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia warunku zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spełniać go muszą także odsetki które nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz pkt 11 u.p.d.o.p. Odsetki prowizje bankowe różnice kursowe itp. to koszty pośrednie będące kosztami korzystania z określonego kapitału stanowiące koszty w momencie ich zapłaty.

Tym samym zapłacona w 2007 r. kwota 3.000.000,00 PLN będąca wynagrodzeniem za korzystanie z kapitału stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w 2007 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, iż to na stronie spoczywa ciężar przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do którego wystąpiono o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego. Wszelkie działania organu, które w istocie prowadziłyby do poszukiwania nowych okoliczności faktycznych niewskazanych we wniosku, stanowiłoby naruszenie norm postępowania w sprawach wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tym samym organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów podatkowych zobowiązany jest dokonać jej na podstawie i w granicach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Innymi słowy, postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny stanowiska i jego uzasadnienia prawnego taki stan faktyczny, jaki podaje zainteresowany.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zapis taki oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa.

Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatków na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów albo akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów albo akcji, bez których nie byłoby możliwe ich nabycie lub objęcie. Do wydatków tych należy zaliczyć zapłaconą cenę za udziały albo akcje oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.). Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów. Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie udziałów, niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika, jako koszty finansowania nabywanych udziałów, a więc koszty pośrednio związane z przychodami podatnika.

Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego dłużnik zobowiązuje się do świadczenia odsetek (kapitałowych lub kredytowych), gdy otrzymuje do swojej dyspozycji sumę pieniężną na czas określony lub nieokreślony. Odsetki kapitałowe stanowią zatem wynagrodzenie dla pożyczkodawcy za korzystanie z kapitału udostępnionego pożyczkobiorcy.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Ponadto stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W myśl zaś postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Jak wskazał wnioskodawca, opisując stan faktyczny, w 2007 r. dokonano zapłaty wynagrodzenia w kwocie 3.000.000,00 PLN za korzystanie z kapitału z tytułu zawartej umowy kredytowej w celu sfinansowania zakupu udziałów innej spółki (organ rozumie przez to, że nie jest to kwota odsetek karnych). Spółka zaliczyła przedmiotową kwotę odsetek jednorazowo w koszty księgowe 2007 r..

W konsekwencji, odnosząc powołane wyżej uregulowania do stanu faktycznego przedstawionego przez w Spółkę należy uznać, iż skoro zapłacona przez Spółkę w 2007 r. kwota 3.000.000,00 PLN stanowi wynagrodzenie za korzystanie z kapitału z tytułu zaciągniętego kredytu na zakup udziałów, może być zaliczona przez nią w 2007 r. do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d i e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.