IPPB3/423-410/11-8/15/S/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 14 stycznia 2015 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3141/11 z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii:

* (pyt. 2) zapłaty podatku i zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 do przychodu (dochodu) z tytułu niepodzielonych zysków w spółce córce, w związku z przekształceniem spółki córki w SKA:

* w sytuacji w której dwuletni okres posiadania udziałów w spółce córce określony w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku od osób prawnych, upłynie do dnia przekształcenia spółki córki w SKA - za prawidłowe;

* w sytuacji, w której dwuletni okres posiadania udziałów w spółce córce określony w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku od osób prawnych, upłynie już po przekształceniu Spółki w SKA - za nieprawidłowe;

* (pyt. 3) zapłaty podatku i zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 do przychodu (dochodu) z tytułu dywidendy lub wynagrodzenia za umorzone udziały wypłaconych przed przekształcenia spółki córki w SKA:

* w sytuacji w której dwuletni okres posiadania udziałów w spółce córce określony w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku od osób prawnych, upłynie upłynie do dnia przekształcenia spółki córki w SKA - za prawidłowe;

* w sytuacji, w której dwuletni okres posiadania udziałów w spółce córce określony w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku od osób prawnych, upłynie już po przekształceniu Spółki w SKA - za nieprawidłowe.

W dniu 2 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie w zakresie zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ("Wnioskodawca" lub "Spółka matka"), która będzie posiadać udział nie mniejszy niż 10% w kapitale zakładowym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka córka"), w księgach której znajdują się m.in. niepodzielone dotychczas zyski, zaksięgowane na kapitale zapasowym Spółki córki.

Po nabyciu (lub objęciu) udziałów w Spółce córce lecz przed upływem okresu dwóch lat posiadania udziałów przez Wnioskodawcę, Spółka córka wypłaci mu dywidendę lub wynagrodzenie za przymusowe umorzenie udziałów. W przyszłości, jednak przed wypłatą wszystkich zgromadzonych zysków oraz przed upływem dwóch lat od nabycia (lub objęcia) udziałów przez Wnioskodawcę, ale już po wypłacie dywidendy lub wynagrodzenia za przymusowe umorzone udziałów, Spółka córka ulegnie przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną ("SKA"). W tak przekształconej SKA Wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy zostaną akcjonariuszami.

W każdym zaś razie wypłata dywidendy ze Spółki córki lub otrzymanie wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów nastąpi w krótkim okresie po nabyciu (lub objęciu) udziałów w Spółce córce. Będzie to okres od kilku do kilkunastu miesięcy od nabycia (lub objęcia) udziałów w Spółce córce. Zatem w okresie między nabyciem (lub objęciem) udziałów a przekształceniem (okres ten byłby krótszy niż dwa lata) nastąpiłaby wypłata od Spółki córki na rzecz Wnioskodawcy dywidendy lub wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów.

Alternatywnie - w zależności od woli pozostałych udziałowców Spółki córki - przekształcenie mogłoby mieć miejsce również po upływie dwóch lat od objęcia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę i jednocześnie upłynąłby wówczas okres dwóch lat od otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy i wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka córka zobowiązana będzie do pobrania, jako płatnik, podatku od niepodzielonych zysków, w związku z przekształceniem Spółki córki w SKA w razie: (i) spełnienia warunku dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji) przed przekształceniem, jak i (ii) jego spełnienia już po przekształceniu.

2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od niepodzielonych zysków w Spółce córce jako podatnik, w związku z przekształceniem Spółki córki w SKA w razie: (i) spełnienia warunku dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji) przed przekształceniem, jak i (ii) jego spełnienia już po przekształceniu; tj. czy w takich przypadkach Wnioskodawca jako podatnik będzie zobowiązany do wpłacenia podatku na rzecz Spółki córki na podstawie art. 26 ust. 6 zd. drugie Ustawy CIT.

3. Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie - na podstawie art. 22 ust. 4b Ustawy CIT - do zapłaty 19% podatku od dywidendy lub wynagrodzenia za umorzone udziały w razie przekształcenia Spółki córki w SKA przed upływem 2 lat od nabycia (lub objęcia) przez siebie udziałów w Spółce córce, w sytuacji gdzie Wnioskodawca otrzymał dywidendę lub wynagrodzenie za umorzenie przymusowe od Spółki córki krótko po nabyciu (lub objęciu) udziałów (kilka lub kilkanaście miesięcy od nabycia lub objęcia udziałów), lecz przed jej przekształceniem.

W zakresie pytania numer 1 wydano postanowienie z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr IPPB3/423-410/09-5/AG o odmowie wszczęcia postępowania.

W zakresie pytania numer 2 i 3 wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. Ustawy CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu, w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do udziału w zysku Spółki córki bez względu na moment spełnienia warunku terminu posiadania udziałów (akcji).

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do zapłaty 19% podatku wskutek przekształcenia w razie wcześniejszego otrzymania dywidendy od Spółki córki lub wynagrodzenia za umarzane udziały, przekształconej następnie w SKA, bez względu na moment spełnienia warunku terminu posiadania udziałów (akcji).

Zatem wskutek przekształcenia Spółki córki w SKA - gdzie między nabyciem (objęciem) udziałów, a przekształceniem upłynie okres krótszy niż dwa lata - Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych: (i) ani od wcześniej otrzymanych od Spółki córki dywidend i wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów, (ii) ani od niepodzielonych zysków istniejących w Spółce córce na dzień przekształcenia.

Wnioskodawca nie będzie także zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych jeśli od otrzymania od Spółki córki dywidend i wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów do dnia przekształcenia w SKA upłynie okres dwóch lat. Jak również wówczas gdy od nabycia (lub objęcia) udziałów w Spółce córce upłynie okres dwóch lata a po tym okresie nastąpi przekształcenie Spółki córki w SKA.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje na podstawie przepisów Tytułu IV Działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej "k.s.h."). W szczególności przepis art. 553 stanowi, iż

" § 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej."

W tej kwestii ustawodawca przewiduje również pewne szczególne regulacje zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej "Ordynacja Podatkowa") gdzie w art. 93a stwierdza się, iż:

" § 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Jak zwraca uwagę komentator "Art. 553 wyraża zasadę kontynuacji, wynikającą z tożsamości spółki przekształcanej i przekształconej. Nie jest to sukcesja uniwersalna (wstąpienie następcy prawnego w ogół sytuacji prawnej poprzednika), gdyż spółka przekształcona nie jest następcą prawnym spółki przekształcanej, lecz tą samą, ale nie taką samą:" spółką (...) Art. 93a ord. pod. wyraża zasadę kontynuacji w sferze prawa podatkowego, lecz zawarte tam sformułowanie jest błędne i nieadekwatne do istoty prawnej przekształcenia spółki. Mowa jest mianowicie w tym artykule o wstąpieniu" w prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształcanej przez spółkę zawiązaną (powstałą)" w wyniku przekształcenia, tzn. tak, jakby chodziło tu o sukcesję generalną następcy prawnego, a nie kontynuację w ramach tożsamego podmiotu. Zasada kontynuacji w sferze prawa podatkowego ma zastosowanie także do praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych (art. 93d ord. pod.)". (Rodzynkiewicz Mateusz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, art. 553, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) ss. 1344) Obie regulacje przyjmują zasadę, iż spółka przekształcona jest bezpośrednim kontynuatorem bytu spółki przekształcanej i w związku z tym przejmuje wszelkie jej prawa i obowiązki. Jak wskazują komentatorzy, spółka przekształcona nie jest spółką inną od spółki przekształcanej - jest to ta sama spółka, jedynie winnej formie prawnej. Taka sytuacja miałaby również miejsce w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 706/09)"przez wstąpienie w prawa należy rozumieć także korzystanie ze wszystkich określonych w prawie podatkowym instytucji prawnych (w tym różnego rodzaju udogodnień i przywilejów). Korzystanie z nich przez następcę prawnego powinno mieć miejsce w takim samym zakresie, jak przez poprzednika prawnego, czyli innymi słowy, w takim zakresie, jak gdyby przekształcenia takiego w ogóle nie było. Tylko takie szerokie rozumienie zakresu stosowania przepisów dotyczących sukcesji podatkowej pozwalałoby przy różnego rodzaju przewidzianych w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej przekształceniach, przyjęcie, iż pomimo, że mamy już do czynienia z innym podmiotem, to jednak można byłoby twierdzić, iż ma miejsce nieprzerwane posiadanie"

Odmówienie Wnioskodawcy skorzystania z zapisanego w ustawach uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia stanowiłoby naruszenie zasady pewności prawa i równości wobec prawa wyrażonych w Konstytucji RP. Zasady te wielokrotnie były interpretowane przez Trybunał Konstytucyjny, który potwierdzał ich podstawowe znaczenie dla całości systemu prawa.

Powyższe stanowisko w odniesieniu do sukcesji podatkowej potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 12 października 2009 r. (sygn. I SA/Gd 563/09). Zdaniem Sądu, art. 93 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (analogicznie również 93a)"wprawdzie mówi o nabyciu praw i obowiązków pochodnym (wyłącznie już istniejących, przysługujących poprzednikowi prawnemu, jednak to następstwo należy rozumieć jako wstąpienie w sytuację prawną podatnika, a w szczególności w łączące go więzi prawne".

Dla oceny, czy konkretne zróżnicowanie sytuacji podmiotów prawa jest dopuszczalne w świetle zasady równości, podstawowe znaczenie ma ustalenie "cechy istotnej" przesądzającej o uznaniu porównywanych grup podmiotów za odmienne oraz stwierdzenie, że prawo traktuje podmioty niepodobne w sposób odmienny. Aby odpowiedzieć na pytanie, czy dane kryterium może stanowić podstawę różnicowania podmiotów prawa, należy rozstrzygnąć, czy: 1) kryterium to pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji, 2) waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego różnicowania, 3) kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie określonych podmiotów (zob. np. wyrok TK z 21 lutego 2001 r., sygn. P. 12/00; OTK ZU nr 3/2001, poz. 47). Zróżnicowanie to musi być oparte na kryteriach, których zasadność doboru podlega każdorazowej ocenie, między innymi z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej (por.m.in. orzeczenie z 9 marca 1988 r., sygn. U. 7/87, OTK w latach 1986-1995, t. 1,s. 133-144)". (Wyrok TK z dnia 16 października 2007 r. sygn. SK 63/06).

Na konieczność dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z treścią Konstytucji postanowieniami jej przepisów oraz konstruowania norm przy bezpośrednim ich zastosowaniu zwrócił uwagę w wyroku z dnia 6 października 2010 r. WSA w Warszawie powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Sąd przyjął, iż Obowiązkiem sądu, wynikającym z art. 178 ust. 1 Konstytucji jest jednakże dokonywanie wykładni przepisów ustaw w zgodzie z Konstytucją." (sygn. III SP/Wa 967/10).

Wnioskodawca uważa, iż za jedno z uprawnień (praw i obowiązków), które przechodzą na spółkę przekształconą jako następcę (kontynuatora) prawnego spółki przekształcanej musi być uznana możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 i nast. w szczególności zaś możliwość kontynuacji dwuletniego terminu o którym mowa w art. 4a i 4b.

Zdaniem Wnioskodawcy, próba różnicowania jego sytuacji w stosunku do innych podmiotów korzystających ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4, 4a i 4b Ustawy CIT byłaby nieuprawniona, w szczególności wobec wyraźnego brzmienia przepisów. Innymi słowy, podmioty wypłacające dywidendę sensu stricte i spełniające warunki skorzystania ze zwolnienia mogą z niego skorzystać, natomiast Spółka przekształcając się i posiadając niepodzielone zyski, które ustawodawca nakazuje traktować analogicznie do dywidendy, z tego uprawnienia skorzystać już nie mogłaby. Stanowisko takie jest niemożliwe do przyjęcia, sprzeczne z zasadą kontynuacji uprawnień spółki przekształcanej i w konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy niekonstytucyjne. W przekonaniu Wnioskodawcy jedynie jego interpretacja o możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia prowadzi do wniosków spójnych i logicznych, zgodnych z konstytucją Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, orzecznictwem sądowym i jako taka może być uznana za prawidłową.

Zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia." Zgodnie z wolą ustawodawcy do kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, poza wynikająca wprost z treści przepisu dywidendą została również expresis verbis zaliczona wartość niepodzielonych zysków, o której mowa we wspomnianym przepisie. Dotychczasowe kontrowersje w zakresie podatkowego traktowania tych dochodów zostały z mocą od dnia 1 stycznia 2009 r. (na podstawie Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) rozwiane ingerencją ustawodawcy dodającego wspomniany punkt 8 do regulacji art. 10 ust. 1 Ustawy CIT.

Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy dochody z niepodzielonych zysków zostały przez niego expressis verbis zaliczone do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (traktowanych analogicznie jak dywidendy) to nie może być mowy w tym zakresie o innej ich kwalifikacji zgodnie z zasadą iż clara non sunt interpretanda. Stanowiłoby to przykład niedopuszczalnej interpretacji contra legem. W konsekwencji zaś takiego zaszeregowania tej kategorii dochodów, zastosowanie do nich znajdzie również treść przepisów art. 22 ust. 4, 4a w zw. z 4b Ustawy CIT. Nie można zakładać, iż racjonalny ustawodawca, stanowiąc wprost o określonej kwalifikacji pewnych przychodów ma tak naprawdę na myśli dokładnie przeciwne ich zaszeregowanie. Dodatkowo, taki ustawodawca nie wyłączając określonej kategorii przychodów z ogólnego opisu zwolnienia ma na myśli objęcie ich tym zwolnieniem. Nie przeczy temu w żadnym zakresie zasada interpretowania wyjątków ściśle.

Zasady opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje min. art. 22 Ustawy CIT, który co do zasady nakazuje pobieranie od takich przychodów 19% podatku. Niemniej jednak w treści swego art. 22 ust. 4 Ustawa CIT wprowadza daleko idący wyjątek od zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z udziałów w zyskach osób prawnych (w tym niepodzielonych zysków). Przepisy Ustawy CIT wprowadzają szereg warunków, które spełnić muszą podmioty chcące skorzystać ze zwolnienia wymienionego w ust. 4 art. 22 Ustawy CIT. Przepisy stanowią, że:

"Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Dodatkowym wymogiem przewidzianym w przepisach art. 22 ust. 4a i 4b jest konieczność posiadania przez wspólnika (w omawianym zdarzeniu Wnioskodawcę) udziałów (akcji) w Spółce przez co najmniej dwa lata, przy czym okres dwuletni może być także spełniony już po objęciu udziałów (akcji) co wyraźnie wynika z treści ust. 4b. Zdaniem Wnioskodawcy również po przekształceniu Spółki w SKA warunki do zastosowania zwolnienia - dla wypłaconej wcześniej Wnioskodawcy dywidendy oraz wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów - będą nadal istniały, a w szczególności warunek upływu terminu już po objęciu udziałów. Przepisy Ustawy CIT w omawianym zakresie posługują się wymiennie sformułowaniami udziałów lub akcji co wskazuje również na możliwość posiadania wymaganego 10% akcji w SKA przekształconej np. ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek taki wynika zarówno z treści przepisów Ustawy CIT, k.s.h. oraz Ordynacji Podatkowej powołanych powyżej. Skoro spółka przekształcona jest bezpośrednim kontynuatorem bytu spółki przekształcanej (tą samą spółką - co zostało wykazane powyżej) to korzysta również z terminu, którego bieg rozpoczął się podczas istnienia spółki przekształcanej a zakończy już po przekształceniu. Co więcej, jeśli ustawodawca używa wyraźnie określenia akcje" nie definiując go i nie wyłączając z jego zakresu akcji w SKA należy uznać, iż takie akcje również należą do zakresu terminu akcje".

Należy zwrócić uwagę na treść art. 126 § 2. k.s.h. Kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50 000 złotych". W związku z powyższym oczywistym jest wniosek, iż także SKA posiada, jako element konstrukcyjny swojego istnienia kapitał zakładowy. Dzieli się on na akcje, które to pojęcie jest również używane dla zdefiniowania zakresu zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 i nast. Ustawy CIT. Racjonalny ustawodawca używając identycznych sformułowań i słów nie nadaje im różnego znaczenia. Skoro zaś posłużył się nimi w tej samej ustawie, w ten sam sposób należy uznać, iż to samo miał na celu.

Stanowisko odnośnie możliwości spełnienia warunku posiadania przez podmiot dominujący udziałów (akcji) przez więcej niż 2 lata już po przyznaniu mu korzyści w postaci zwolnienia zostało wyrażone już w wyroku ETS w połączonych sprawach C-284/94, C-291/94 i C-292/94: Denkavit, VITIC, Voormeer (Zb. Orz. 1996, s. I-5063). Trybunał powołał się na wykładnię językową stwierdził, że wszystkie wersje językowe dyrektywy 90/435/EWG (dalej Dyrektywa") (poza duńska) w art. 3 ust. 2 używają czasu teraźniejszego w odniesieniu do czasownika utrzymywać". W związku z tym spółka dominująca musi posiadać wymagany udział w kapitale bez konieczności zakończenia tego okresu, zanim zostanie jej przyznana korzyść podatkowa. Późniejsze wprowadzenie do Ustawy CIT przepisu art. 22 ust. 4b było konsekwencją m.in. tego orzeczenia Trybunału (tak m.in. Ślifirczyk Maciej, Świtała Filip, Krasnodębski Robert, Dźwigała Gerard, Karwat Piotr, Huszcz Zbigniew, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009 LexisNexis, wydanie II Ss. 784). Z związku z tym również jego interpretacja nie powinna pomijać wskazanych przez ETS znaczeń i być dokonywana zgodnie z linią orzeczniczą.

Odwołując się do orzecznictwa ETS należy także zwrócić uwagę na fakt, iż wprowadzenie do polskich przepisów Ustawy CIT ww. zwolnień dotyczących dywidendy było konsekwencją obowiązku implementacji wspomnianej Dyrektywy. Zgodnie z art. 1 Dyrektywy Każde Państwo Członkowskie stosuje przepisy niniejszej dyrektywy w odniesieniu do podziału zysków, które spółki Państwa Członkowskiego otrzymują od spółek zależnych innego Państwa Członkowskiego". Dyrektywa odmiennie od krajowych regulacji nie posługuje się pojęciem dywidendy, lecz zysków (ang. profits, niem. GewinnausschOttung), które osiągane są przez spółkę zależną powinny być zwolnione przy ich wypłacie spółce dominującej. Polski ustawodawca posługując się w przepisach obejmujących zwolnienie z art. 22 pojęciem szeroko rozumianych dywidend jako dochodów z udziału w zysku osoby prawnej (obejmujących również niepodzielone zyski) realizuje cel wynikający z Dyrektywy tj. zwolnienie przepływu zysków ze spółki zależnej do spółki dominującej. W konsekwencji również interpretacja przepisów art. 22 ust. 4, 4a i 4b Ustawy CIT powinna następować w zgodzie z przepisami wspólnotowymi i przy ich poszanowaniu. W szczególności więc, skoro sama Dyrektywa nie definiuje pojęcia zysków" pozostawiając to zadanie państwom członkowskim, a polski ustawodawca za zyski" uznaje również "niepodzielone zyski" traktowane analogicznie jak dywidendy, zwolnienie wynikające z Dyrektywy, a implementowane do polskich przepisów powinno znaleźć zastosowanie także do owych niepodzielonych zysków i zwolnienie to powinno być stosowane także w dniu przekształcenia w SKA.

Obowiązek dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych został podkreślony wielokrotnie w orzecznictwie ETS a także NSA w tym m.in. w wyroku z 23 marca 2008 r. Sygn. I FPS 6/08 gdzie sąd zauważył, Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten Sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE". Co więcej, w orzeczeniu Adeneler9 Trybunał stwierdził, że począwszy od dnia publikacji dyrektywy w Dz.Urz.UE, sądy państw członkowskich zobowiązane są - tak dalece, jak to tylko możliwe - do powstrzymywania się od dokonywania wykładni prawa krajowego w sposób, który poważnie zagrażałby osiągnięciu jej celu. Jak to zostało wskazane powyżej, również w treści samej dyrektywy jej celem jest zwolnienie z opodatkowania zysków wypłacanych przez spółkę zależną spółce dominującej.

W literaturze przedmiotu podnosi się ponadto, iż warunek posiadania udziałów (akcji) winien sprowadzać się do tego, że spółka dominująca realizuje ten warunek wtedy, gdy przez wymagany prawem okres pozostaje właścicielem wszystkich walorów majątkowych, które składają się na spółkę wypłacającą dywidendę (tak np. J. Banach, A. Oktawiec, Stosowanie zasady dwuletniego nieprzerwanego okresu posiadania akcji (udziałów) na tle postanowień art. 22 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym, Przegląd Podatkowy Nr 4/2006).

Przyjęcie odmiennego stanowiska tj. o niemożliwości skorzystania ze zwolnienia przez spółkę matkę spółki przekształconej prowadzi do zanegowania sensu wprowadzania przepisów o następstwie prawnym spółki przekształconej oraz opodatkowania niepodzielonych zysków analogicznie do dywidend. Traktowanie wszystkich dochodów zaklasyfikowanych do kategorii dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych powinno być konsekwentne.

Przy spełnieniu wszystkich przewidzianych wyżej wymogów, ustawa nakazuje zwolnić z opodatkowania wszelki dochód z udziału w zyskach osób prawnych, w tym więc również przychód (dochód) z niepodzielonego zysku "powstającego" przy przekształcaniu spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz wypłaconą dywidendę. W konsekwencji w przedstawionej sytuacji skoro Spółka córka jak i Wnioskodawca są spółkami zarejestrowanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, a Wnioskodawca uzyska nie mniej niż 10% udziałów w Spółce córce, odbiorcą dywidendy (i wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów) jak i niepodzielonych zysków będzie Wnioskodawca przysługuje mu zwolnienie z opodatkowania dochodu z dywidendy, z wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów oraz niepodzielonego zysku na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT także w sytuacji, w której przed upływem okresu dwuletniego posiadania udziałów Spółka córka zostanie przekształcona w SKA a Wnioskodawca będzie posiadał w niej akcje, o ile łączny okres posiadania tych udziałów (akcji) będzie dłuższy niż 2 lata. Wynika to z faktu, iż przy przekształceniu Spółki córki w SKA cały czas biegł będzie termin, po upływie którego za spełniony uważa się wymóg dwuletniego posiadania udziałów przez udziałowca (akcjonariusza).

Tym samym wskutek przekształcenia Spółki córki w SKA Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku ani od wcześniej otrzymanych dywidend i wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów ani od niepodzielonych zysków istniejących w Spółce córce na dzień przekształcenia.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z przepisami Ordynacji Podatkowej (w tym m.in. art. 14a, 14b oraz 14e) organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania przy wydawaniu indywidualnych oraz ogólnych interpretacji prawa podatkowego, orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości).

Obowiązek ten przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (oraz ogólnych) ma znacznie szerszy charakter w porównaniu do obowiązku całościowego i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego wynikających z przepisów prawa odnoszących się do wydawania "zwykłych" decyzji administracyjnych. Nieuwzględnienie zatem przy wydaniu indywidualnej (ogólnej) interpretacji prawa podatkowego orzecznictwa sądowego lub stwierdzenie jedynie, iż wyroki sądów są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych, bez bliższej ich analizy będzie naruszeniem przepisów postępowania w tym m.in. art. 121 Ordynacji Podatkowej oraz wyżej powołanych przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Jako takie zatem, prowadzić będzie do - uchylenia indywidualnej interpretacji przez sądy administracyjne.

Argumentację powyższą potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych, w których sądy wypowiadają się min. że:

"choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Op. minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. (...)

Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Op. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych Spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Op. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny." (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 sygn. III SA/Wa 1916/08). Z wyrokiem tym zgadza się również WSA w Poznaniu (Wyrok z dnia 11 maja 2010 r. sygn. I SA/Po 166/10).

Przedstawione powyżej wnioski potwierdza również Wyrok WSA w Krakowie o sygn. I SA/Kr 1755/09 z dnia 9 lutego 2010 (a także wiele innych wyroków np. WSA w Gorzowie Wlkp. w sprawach I SA/Go 428/09 oraz I SA/Go 407/09 z I grudnia 2009, WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2010 r. sygn. I SA/Łd 84/10 i inne), w którym sąd przychylając się do powyższej argumentacji WSA w Warszawie stwierdza ponadto, że: "W przypadku zatem interpretacji indywidualnych organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Op. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie naruszył również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op. poprzez pominięcie w swojej analizie przez Ministra Finansów orzecznictwa sądowego."

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Spółki córki w SKA, będzie on mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT w zakresie niepodzielonych zysków jak i wypłaconej wcześniej (przed przekształceniem) dywidendy i wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce córce.

Zatem skorzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia dla określonych wyżej trzech typów dochodów z udziału w zyskach osób prawnych będzie możliwe zarówno w sytuacji, w której dwuletni okres posiadania udziałów wymagany przez art. 22 ust. 4 i 4b Ustawy CIT: (i) upłynie przed przekształceniem jak i (ii) gdy okres ten upłynie już po przekształceniu Spółki córki w SKA. Wnioskodawca przewiduje, że w jego przypadku wystąpi ten drugi przypadek, tj. dwuletni okres posiadania udziałów upłynie już po przekształceniu Spółki córki w SKA. Z uwagi jednak na innych wspólników Spółki córki może się też zdarzyć tak, że okres ten upłynie przed przekształceniem.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 5 sierpnia 2011 r., indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-410/11-4/AG uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe, stwierdzając że w sytuacji w której dwuletni okres posiadania udziałów Spółki córki wymagany przez art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., nie upłynie do dnia przekształcenia Spółki w SKA, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od uzyskania wymienionych we wniosku rodzajów dochodów/przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidenda, wynagrodzenia za umarzane udziały, niepodzielone zyski). Natomiast w sytuacji, w której dwuletni okres posiadania tych udziałów wymagany przez art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., upłynie już po przekształceniu Spółki w SKA, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób prawnych od uzyskania wymienionych we wniosku rodzajów dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych (dywidenda, wynagrodzenia za umarzane udziały, niepodzielone zyski).

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 11 sierpnia 2011 r.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła w dniu 18 sierpnia 2011 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w dniu 10 października 2011 r. (data doręczenia).

W dniu 14 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) Spółka złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3141/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, wskazując, m.in. co następuje.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, obejmującego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej wypłacającej te dochody (przychody) w spółkę osobową.

Skarżąca uważała, że z uwagi na przewidzianą przepisami k.s.h oraz o.p. zasadę sukcesji, przekształcenie to nie ma wpływu na jej prawo do skorzystania ze zwolnienia, w szczególności zaś na ocenę spełnienia przesłanki dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej wypłacającej dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W celu ustalenia, czy przesłanka ta została spełniona okres posiadania akcji SKA przypadający po przekształceniu należy doliczyć do okresu posiadania udziałów w spółce córce.

Zdaniem Ministra Finansów, skorzystanie przez Skarżącą z przedmiotowego zwolnienia nie będzie możliwe, jeżeli warunkujący to dwuletni okres posiadania przez nią udziałów w spółce kapitałowej wypłacającej dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, upłynie już po przekształceniu tejże spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (SKA).

II. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie zaś z ust. 4 tego artykułu, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Przepis art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że zwolnienie powyższe ma zastosowanie, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Stosownie zaś do ust. 4b zdanie pierwsze, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

III. Bezspornym jest, że zwolnienie powyższe stanowi implementację postanowień Dyrektywy Rady Nr 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U.UE.L 1990.225.6) - w uzasadnieniu niniejszym: "Dyrektywa 90/435/EWG". Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej Dyrektywy, zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu.

Tym niemniej w rozpoznanej sprawie odwołanie się Skarżącej do postanowień Dyrektywy 90/435/EWG oraz obowiązku dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego nie mogło być skuteczne.

Niezależnie bowiem od powyższego powiązania z Dyrektywą 90/435/EWG, przepis art. 22 u.p.d.o.p. obejmuje również sytuacje dotyczące wyłącznie podmiotów krajowych. Taka też sytuacja została opisana przez Skarżącą. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby Skarżąca, spółka córka lub powstała na skutek przekształcenia SKA nie były polskimi rezydentami. Wypłaty dywidendy, wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów oraz niepodzielonego zysku nie miały zatem spowodować transgranicznego przepływu kapitału. Natomiast Dyrektywa 90/435/EWG jednoznacznie dotyczy - generalnie rzecz ujmując - podziałów zysków, jakie spółki danego państwa członkowskiego otrzymują od spółek zależnych z innego państwa członkowskiego oraz podziału zysków między spółki i stałe zakłady spółek z różnych państw członkowskich (art. 1), a zatem reguluje przypadki, gdy dochodzi do przepływu kapitału między podatnikami różnych państw członkowskich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 777/10; http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

Wyjaśnić przy tym należy, że Dyrektywa 90/435/EWG dotyczy wyłącznie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 ust. 1 lit. a) i lit. c) w związku z lit. u) załącznika do tej Dyrektywy).

IV. Strony zgadzają się co do tego, że zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. obejmuje wszystkie wskazane przez Skarżącą rodzaje przysporzeń, tj. dywidendy, wynagrodzenie za przymusowe umorzenie udziałów oraz niepodzielone zyski istniejące w spółce córce na dzień przekształcenia.

Stanowisko to Sąd uznał za prawidłowe, jako że znajduje ono oparcie w treści art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 8 u.p.d.o.p.

V. Zaznaczyć również należy, że przez spółkę wypłacającą dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy rozumieć spółkę z której zysku dywidenda jest wypłacana i z udziałem w której związane są inne przychody objęte zwolnieniem.

Jest to oczywiste w przypadku dywidendy oraz wynagrodzenia za umorzenie udziałów (akcji), jako że wypłaty tych należności faktycznie dokonuje taka właśnie spółka (spółka córka). Tak też Skarżąca wskazała opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji.

Natomiast faktycznej wypłaty niepodzielonych zysków spółki, jaka uległa przekształceniu (spółki córki) dokonuje inny podmiot, tj. spółka powstała w wyniku przekształcenia (SKA).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przychód z tego tytułu określa się na dzień przekształcenia. Z tego względu niepodzielone zyski w spółce córce wypłaca SKA, która na mocy art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. pełni w związku z tym funkcję płatnika. Sam w sobie fakt wypłaty należności z tytułu niepodzielonych zysków przez spółkę osobową nie ma zatem znaczenia dla możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Wpływ na możliwość skorzystania z tego zwolnienia ma natomiast zmiana formy działalności spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) na spółkę osobową (komandytowo-akcyjną), o czym niżej.

VI. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko o możliwości zastosowania zwolnienia bez względu na moment dokonania przekształcenia spółki córki w SKA, akcentowała sukcesję w zakresie wszystkich praw i obowiązków spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, dopuszczalnego w świetle przepisów k.s.h. Zasadnie wskazała przy tym art. 553 k.s.h.

Nie budzi wątpliwości, że na gruncie prawa podatkowego oceny zakresu praw i obowiązków spółek osobowych powstałych w wyniku przekształcenia spółek kapitałowych należy jednakże dokonać przede wszystkim w oparciu o przepisy rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego właśnie "prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Stosownie zaś z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Na mocy art. 93d o.p. przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela też stanowisko wyrażone w powołanym przez Skarżącą prawomocnym wyroku tut. Sądu z 1 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 706/09 (Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2011 r. sygn. akt II FSK 596/10 oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej od tego wyroku), zgodnie z którym użyte w przepisach powyższego rozdziału sformułowanie nawiązujące do wstąpienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki - należy rozumieć możliwie szeroko, z uwzględnieniem celu i funkcji tych regulacji. Przez "wstąpienie w prawa" należy rozumieć także korzystanie ze wszystkich określonych w prawie podatkowym instytucji prawnych (w tym różnego rodzaju udogodnień i przywilejów). Korzystanie z nich przez następcę prawnego powinno mieć miejsce w takim samym zakresie, jak przez poprzednika prawnego, czyli innymi słowy, w takim zakresie, jak gdyby przekształcenia takiego w ogóle nie było. Jakkolwiek wyroki te zapadły w stanie faktycznym, gdy przekształceniu uległa spółka będąca podatnikiem, który zamierzał skorzystać ze zwolnienia, jednakże dokonana w nich analiza przepisów o sukcesji podatkowej ma charakter uniwersalny.

Wszystkie powyższe uwagi mają zatem zastosowanie do sukcesji praw i obowiązków między spółką córką a powstałą na skutek jej przekształcenia SKA. Skarżąca słusznie zauważyła, że sukcesja odnosi się do podatnika, który ulega przekształceniu.

Tak rozumiana sukcesja praw i obowiązków nie odnosi się natomiast do Skarżącej, która nie jest podmiotem (podatnikiem) powstałym w wyniku przekształcenia spółki córki. Rację ma w tym względzie Minister Finansów. Zarówno spółka córka, jak i SKA są spółkami odrębnymi od Skarżącej.

Oznacza to, że przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. nie może stanowić podstawy do "zaliczenia" okresu posiadania przez Skarżącą akcji SKA do dwuletniego okresu wskazanego w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.

Zważyć przy tym należało, że zaliczenie takie nie byłoby możliwe również z tego względu, iż warunkujący zastosowanie przedmiotowego zwolnienia dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) spółki wypłacającej dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych, nie należy ani do kategorii uprawnień przysługujących SKA w związku z sukcesją, ani do kategorii obciążających ją z tego tytułu obowiązków - w ogóle nie mieści się w kategorii praw i obowiązków.

Zdaniem Sądu, jest to bowiem pewien stan faktyczny, którego zaistnienie warunkuje skorzystanie ze zwolnienia przez podmiot inny niż objęty procesem przekształcenia. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że przy przekształceniu spółki córki w SKA cały czas biegnie termin, po upływie którego spełniony jest wymóg dwuletniego posiadania udziałów przez udziałowca (akcjonariusza).

Innymi słowy, sporny dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie jest terminem, który biegnie dla spółki córki oraz SKA uczestniczących w procesie przekształcenia. Jest to termin, który biegnie dla Skarżącej, jako podmiotu, który chce skorzystać ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Z powyższych względów powołanie się przez Skarżącą na zasadę sukcesji przewidzianą w art. 93a i art. 93d o.p. nie mogło być skuteczne.

Sąd nie neguje wynikającej z przepisów k.s.h. okoliczności, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania innego podmiotu, jako że zmianie ulega jedynie forma prowadzenia przez nią działalności.

Jednakże na gruncie prawa podatkowego zmiana formy działalności określonego podmiotu może wywoływać i wywołuje skutki w sferze opodatkowania tego podmiotu. Skutki te z kolei mogą wpływać na sferę opodatkowania innych podmiotów. Taka też sytuacja wystąpi w przypadku Skarżącej.

Przepis art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. jako warunek zastosowania przedmiotowego zwolnienia wskazuje posiadanie udziałów (akcji) konkretnego rodzaju podmiotu wypłacającego dochody (przychody) objęte zwolnieniem, a mianowicie poprzez odesłanie do pkt 1 tego ustępu wskazuje, iż mają to być udziały (akcje) spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego.

Jakkolwiek zatem w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca istotnie nie zamieścił wprost wymogu posiadania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, to ustanawiając w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wymóg posiadania udziałów (akcji) spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego, ograniczenie takie zastosował, jako że na gruncie prawa polskiego osobowość prawną, warunkującą bycie podatnikiem podatku dochodowego, posiadają tylko spółki kapitałowe (spółka z ograniczona odpowiedzialnością i spółka akcyjna), co wynika wprost z przepisów k.s.h.

Spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Z tego punktu widzenia forma prawna spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki wypłacającej dochody (przychody) objęte przedmiotowym zwolnieniem, ma istotne znaczenie.

W istocie utratę prawa do zwolnienia spowodowaną niespełnieniem wymogu nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej dochody (przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) spowoduje więc każde przekształcenie tejże spółki kapitałowej będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę osobową, która podatnikiem takim nie jest, jeżeli przekształcenie to nastąpi przed upływem powyższego okresu.

W ocenie Sądu, ustawodawca mógł ustanowić tego rodzaju ograniczenie zakresu stosowania przywileju podatkowego, który - jak już Sąd wskazał - oparty jest przy tym na przepisach Dyrektywy 90/435/EWG obejmującej określone spółki kapitałowe będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka komandytowo-akcyjna (a taką formę przybierze przekształcona spółka córka, której udziały posiada Skarżąca) jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej i w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

W rezultacie planowane przekształcenie spółki córki w SKA, jeżeli nastąpi przed upływem wymaganego dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce córce jako wypłacającej dywidendy lub wynagrodzenie za umorzone udziały oraz niepodzielone zyski, będzie miało ten skutek, że Skarżąca utraci prawo do zwolnienia. Po przekształceniu, Skarżąca nie będzie już bowiem posiadała udziałów (akcji) spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego. Okres posiadania przez Skarżącą akcji SKA nie może być zatem uwzględniony przy ocenie spełnienia warunku zwolnienia okresowego w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.

Dlatego też Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, że wystarczające jest pierwotne spełnienie wymogu posiadania udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co - jej zdaniem - wynika z art. 93a § 2 o.p. oraz przepisów k.s.h.

Z uwagi na powyższe nie ma również znaczenia podniesiona przez Skarżącą okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna posiada kapitał zakładowy (art. 126 § 2 k.s.h.), a Skarżąca zostanie akcjonariuszem tej spółki.

Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość "zaliczenia" do nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę okresu następującego po przekształceniu tej spółki w spółkę osobową, zamieściłby stosowny przepis w u.p.d.o.p.

Tymczasem tego rodzaju pozytywny przepis prawa materialnego nie istnieje. Nie jest to art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten nie zmienia zasady, iż liczony jest okres posiadania udziałów (akcji) spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego, a przy tym wiąże upływ nieprzerwanego okresu posiadania udziałów (akcji) z dniem uzyskania dochodów (przychodów) i nie wspomina o przekształceniu. Jak już Sąd wskazał, podstawy do takiego zaliczenia nie może stanowić także art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p., a także ciągłość bytu spółki przekształcanej i przekształconej, jeżeli przekształcenie skutkuje utratą przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego.

Rację ma zatem Minister Finansów co do tego, że granicznym momentem, do którego należy liczyć dwuletni okres nieprzerwanego posiadania przez Skarżącą udziałów w spółce córce, jako wypłacającej dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest moment przekształcenia spółki córki w SKA.

VII. Tym niemniej zaskarżoną interpretację należało uchylić. Skarżąca zasadnie podniosła, iż jest ona wewnętrznie sprzeczna, aczkolwiek - w ocenie Sądu - w zakresie innym niż wskazany w skardze.

Skarżąca sprzeczności tej upatrywała w okoliczności, iż Minister Finansów z jednej strony uznał, że zwolnienie niepodzielonych zysków może mieć zastosowanie, jeżeli okres dwuletniego posiadania udziałów upłynie przed przekształceniem, a z drugiej zaś odmówił doliczania do tego terminu okresu po przekształceniu, zaprzeczając tym samym możliwości korzystania ze zwolnienia.

Zdaniem Sądu taka sprzeczność nie istnieje, ponieważ Skarżąca opisała dwie różne sytuacje. W jednej z nich, gdy wymagany dwuletni okres upłynie przed przekształceniem spółki córki w SKA, warunki zwolnienia zostaną spełnione i przychód z tytułu niepodzielonych zysków będzie podlegał zwolnieniu. W drugiej zaś sytuacji, kiedy to przekształcenie nastąpi przed upływem tego okresu, Skarżąca nie spełni warunków zwolnienia i z tego tylko względu zwolnienie nie znajdzie zastosowania do uzyskanego przez nią przychodu z tytułu niepodzielonych zysków. Stąd wynikała różnica w stanowisku Ministra Finansów. W pierwszym przypadku doliczanie nie będzie potrzebne.

Rzeczywista wewnętrzna sprzeczność zaskarżonej interpretacji przejawia się natomiast w braku spójności poszczególnych jej elementów, określonych przez ustawodawcę w art. 14c o.p. Zgodnie z tym przepisem, interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Ministra Finansów forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji.

Ocena zawarta w interpretacji indywidualnej powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przestawionego przezeń stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ponieważ to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu interpretacyjnego w świetle art. 14c § 1 o.p. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna.

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej "w zakresie zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytań numer 2 i 3". Wynika z tego, że w ocenie Organu interpretacyjnego stanowisko Skarżącej w żadnej części nie było prawidłowe.

Następnie, uzasadniając tę ocenę Minister Finansów wyraził pogląd, że jeżeli dwuletni okres posiadania udziałów spółki córki nie upłynie po jej przekształceniu w SKA, Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od uzyskania wymienionych we wniosku rodzajów dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidenda, wynagrodzenia za umarzane udziały, niepodzielone zyski).

W tym zakresie zgodził się zatem ze Skarżącą. Tym samym niezasadne było uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w tym zakresie.

Minister Finansów właściwie postąpił jedynie uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej odnoszące się do sytuacji, gdy dwuletni okres posiadania przez nią udziałów w spółce córce upłynie już po jej przekształceniu w SKA. Skarżąca istotnie będzie wówczas zobowiązana do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób prawnych od uzyskania powyższych rodzajów dochodów, tj. (dywidendy, wynagrodzenia za umarzane udziały, niepodzielonych zysków).

Zdaniem Sądu, niedopuszczalne było zatem działanie Organu interpretacyjnego polegające na uznaniu stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w całości. Skutkowało zaś wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie bowiem co do tej samej kwestii wyraził on dwie różniące się oceny.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "w całokształcie" lub "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko na tle każdego z przedstawionych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych). Skarżąca przedstawiła odrębne alternatywne zdarzenia przyszłe (uiściła stosowną do tego opłatę) i co do każdego z nich zajęła stanowisko. Okoliczność, że sformułowała dwa pytania, z których każde dotyczyło dwóch zdarzeń przyszłych nie ma znaczenia.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić jedynie z treści pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Wprawdzie wzór takiego wniosku, opracowany przez Ministra Finansów w oparciu o delegację z art. 14b § 7 o.p., w poz. F zawiera m.in. "pytania", jednakże ustawodawca określając informacje, jakie wnioskodawca obowiązany jest zamieścić we wniosku o wydanie interpretacji w art. 14b § 2-5 tej ustawy, nie wskazał pytań kierowanych do organu. Zamieszczenie tej pozycji, stwarzające wnioskodawcy możliwość sformułowania pytania pod adresem organu udzielającego interpretacji, rozumieć należy jedynie jako swojego rodzaju ułatwienie dla wnioskodawcy, z którego może on, ale nie musi skorzystać. W istocie pytanie to opis problemu lub problemów, jakie wnioskodawca widzi w zastosowaniu przepisu prawa podatkowego. Pytanie, jeżeli zostanie sformułowane, ułatwia też organowi właściwe określenie, na tle jakich wątpliwości wnioskodawca wyraża swoje stanowisko.

Skoro, zdaniem Ministra Finansów, stanowisko Skarżącej było prawidłowe w części, jako że będzie ona miała prawo zastosować zwolnienie do wszystkich wskazanych przez nią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli upływ terminu określonego w art. 22 ust. 4a nastąpi przed przekształceniem spółki córki w SKA - taką jego ocenę powinien był wyrazić w zaskarżonej interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał prawidłowe, a w jakiej ocenił je jako nieprawidłowe.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu.

Z uwagi na powyższą sprzeczność Sąd nie mógł uchylić zaskarżonej interpretacji w części, aczkolwiek za prawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów zarówno w zakresie, w jakim wyraził on pogląd zgodny ze stanowiskiem Skarżącej, jak i w zakresie, w którym uznał on stanowisko Skarżącej za wadliwe.

VIII. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2895/12 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Wnioskodawcę, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2012 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 14 stycznia 2015 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3141/11, w świetle obowiązującego (na dzień wydania zaskarżonej interpretacji) stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* (pyt. 2) zapłaty podatku i zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 do przychodu (dochodu) z tytułu niepodzielonych zysków w spółce córce, w związku z przekształceniem spółki córki w SKA:

* w sytuacji w której dwuletni okres posiadania udziałów w spółce córce określony w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku od osób prawnych, upłynie do dnia przekształcenia spółki córki w SKA - za prawidłowe;

* w sytuacji, w której dwuletni okres posiadania udziałów w spółce córce określony w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku od osób prawnych, upłynie już po przekształceniu Spółki w SKA - za nieprawidłowe;

* (pyt. 3) zapłaty podatku i zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 do przychodu (dochodu) z tytułu dywidendy lub wynagrodzenia za umorzone udziały wypłaconych przed przekształcenia spółki córki w SKA:

* w sytuacji w której dwuletni okres posiadania udziałów w spółce córce określony w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku od osób prawnych, upłynie do dnia przekształcenia spółki córki w SKA - za prawidłowe;

* w sytuacji, w której dwuletni okres posiadania udziałów w spółce córce określony w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku od osób prawnych, upłynie już po przekształceniu Spółki w SKA - za nieprawidłowe.

Zgodnie, z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej: u.p.d.o.p.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),

(...)

8) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Podatek od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ma postać podatku u źródła. Oznacza to, że jest on pobierany przez spółkę dokonującą wypłaty dywidendy lub wynagrodzenia za umorzenie udziałów, która występuje w charakterze płatnika podatku (art. 26 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru.

Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednakże stosownie do art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

W myśl art. 22 ust. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy, warunek posiadania odpowiednich udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przekształcenie Spółki córki, w której Wnioskodawca (Spółka) nabędzie/obejmie udziały (nie mniej niż 10% udziałów w jej kapitale zakładowym) - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA). Przed przekształceniem dojdzie ponadto do wypłaty przez Spółkę córkę na rzecz Wnioskodawcy dywidendy lub wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów.

Wypłata dywidendy lub wynagrodzenia za umorzenie udziałów będzie miała miejsce przed upływem dwóch lat od objęcia udziałów w Spółce córce przez Wnioskodawcę.

Natomiast przekształcenie będzie miało miejsce bądź przez upływem dwóch lat od objęcia udziałów w Spółce córce przez Wnioskodawcę bądź po upływie dwóch lat od objęcia udziałów w Spółce córce przez Wnioskodawcę.

W opinii Wnioskodawcy, Spółka w każdej tych sytuacji spełni warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż na poczet dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce przekształcanej (Spółce córce) zaliczy przewidywany okres posiadania akcji w spółce przekształconej (SKA), co w sumie da okres 2 - letni i wypełni przesłankę zwolnienia z art. 22 ust. 4a i 4b ustawy.

Organ wydający interpretację zauważa, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

Odnosząc powołane przepisy do opisu zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku należy stwierdzić, że udziałowiec Spółki córki - Wnioskodawca, który uzyska dochód/przychód z tytułu:

* dywidendy lub

* wynagrodzenia za umorzone udziały, lub

* niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia Spółki córki - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną,

nie może korzystać ze zwolnienia w nich przewidzianego, jeżeli niespełniona będzie podstawowa przesłanka w nich zawarta, tj. posiadanie przez Wnioskodawcę - na dzień uzyskania tego dochodu/przychodu (czyli dzień jego otrzymania lub dzień przekształcenia spółki) - bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki córki nieprzerwanie przez okres 2. lat.

Na poczet 2 - letniego okresu posiadania udziałów w Spółce córce nie można przy tym zaliczyć przewidywanego późniejszego okresu posiadania przez Wnioskodawcę akcji w SKA. Należy podkreślić, iż ustawodawca wymaga posiadania przez podatnika (uzyskującego przychód/dochód z udziału w zyskach spółki) bezpośrednio w kapitale spółki nie mniej niż 10% udziałów (akcji). Pod pojęciem kapitału należy rozumieć kapitał zakładowy spółki kapitałowej, o którym mowa w Kodeksie spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Nowy Wspólnik nie będzie posiadał po przekształceniu udziału w kapitale zakładowym Spółki córki (sp. z o.o.), będzie posiadał udział (akcje) w kapitale zakładowym SKA. Zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do przychodu/dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 u.p.d.o.p.), do których spółka komandytowo-akcyjna nie należy. Co więcej opodatkowanie przychodów z tytułu posiadania udziału w spółce osobowej, np. komandytowo-akcyjnej zostało przez ustawodawcę uregulowane odrębnie - art. 5 u.p.d.o.p.

Nieprzerwanie dwuletnie posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej należności, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy zatem posiadania takich udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (sp. z o.o. lub spółce akcyjnej) a nie w spółce osobowej.

Tym samym, w przypadku gdy przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej wypłacającej należności, wymaganego dla zastosowania zwolnienia (art. 22 ust. 4 ustawy), nastąpi przekształcenie spółki kapitałowej wypłacającej należności w spółkę osobową warunek o którym mowa w art. 22 ust. 4a, nie zostanie spełniony.

Argument przedstawiany na poparcie swojego stanowiska przez Wnioskodawcę, wynikający z zastosowania w sprawie art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa (co zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że skoro spółka przekształcona jest bezpośrednim następcą spółki przekształcanej to wstępuje w jej wszystkie prawa i obowiązki, a więc korzysta również z 2-letniego terminu, którego bieg rozpoczął się podczas istnienia spółki przekształcanej) jest całkowicie chybiony. To nie spółka przekształcona czyli SKA jest podatnikiem podatku od dochodu z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., więc to nie ona ma prawo skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a tym samym to nie do niej odnosi się warunek zachowanie 2-letniego terminu. Podatnikiem jest Wnioskodawca, do którego zasada sukcesji podatkowej, wynikająca z art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z przekształceniem Spółki córki w SKA nie znajduje w ogóle zastosowania.

W konsekwencji, momentem do którego należy liczyć bieg 2-letniego nieprzerwanego okresu bezpośredniego posiadania udziałów Spółki córki przez Wnioskodawcę jest dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną. Jeżeli na ten dzień nie będzie spełniony wymóg 2-letniego okresu posiadania udziałów w Spółce córce, Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem skorzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia dla określonych wyżej trzech typów dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie będzie możliwe w sytuacji, w której dwuletni okres posiadania udziałów wymagany przez art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., upłynie już po przekształceniu Spółki w SKA.

W tym miejscu, organ wydający interpretację zauważa, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i sądów administracyjnych, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

Podsumowując, w sytuacji w której dwuletni okres posiadania udziałów Spółki córki wymagany przez art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., upłynie do dnia przekształcenia Spółki w SKA, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od uzyskania wymienionych we wniosku rodzajów dochodów/przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidenda, wynagrodzenia za umarzane udziały, niepodzielone zyski). Natomiast w sytuacji, w której dwuletni okres posiadania tych udziałów wymagany przez art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., upłynie już po przekształceniu Spółki w SKA, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób prawnych od uzyskania wymienionych we wniosku rodzajów dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych (dywidenda, wynagrodzenia za umarzane udziały, niepodzielone zyski).

Odnosząc się do powoływanego przez Spółkę we wniosku orzecznictwa sądowego, zarówno sadów krajowych jak i ETS, organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego (odmiennego przy tym od przedstawionego we wniosku) i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Tym niemniej organ zauważa, że niniejsza interpretacja indywidualna nie jest w żadnej mierze sprzeczna z powołanymi przez Spółkę orzeczeniami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.