IPPB3/423-41/13-3/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 23 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu nakładów na rzecz kontrahenta w postaci odpisów amortyzacyjnych oraz ustalenia wartości początkowej omawianego środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") oraz C. (Poland) Sp. z o.o. (dalej:,"Kontrahent") zawarły w czerwcu 2010 r. ogólną umowę ws. zasad i warunków świadczenia usług energetycznych przez Kontrahenta na rzecz Spółki (tzw. Original Agreement, dalej: "Umowa Ogólna").

W związku z Umową Ogólną, w dniu 27 lutego 2009 r. ww. strony zawarły umowę dzierżawy gruntu będącego własnością Spółki (tzw. Rental Property Contract, dalej: "Umowa Dzierżawy), na podstawie której Kontrahent może korzystać z części nieruchomości należącej do Spółki na warunkach w niej określonych. Między innymi, zgodnie z Umową Dzierżawy, Kontrahent wybudował na gruncie Spółki budynek elektrociepłowni (dalej: "Budynek"). Budynek, według zasady superficies solo cedit wyrażonej w art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r" Nr 16, Poz. 93 z późn. zm., dalej; "k.c."), stał się częścią składową gruntu należącego do Spółki. W konsekwencji, prawo własności Budynku przysługuje Spółce.

Budowa Budynku została sfinansowana w całości przez Kontrahenta. Wydatki poniesione w tym celu (dalej:"Nakłady") zastały ujęte w księgach rachunkowych Kontrahenta w sposób pozwalający na ich wyodrębnienie. Według wiedzy Spółki, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Nakłady nie zostały i nie zostaną w żaden sposób rozpoznane przez Kontrahenta jako jego koszty uzyskania przychodów (ani w momencie ich poniesienia, ani poprzez odpisy amortyzacyjne).

W dniu 12 października 2012 r. strony rozwiązały umowy regulujące ich dotychczasową współpracę (tekst jedn.: Umowę Ogólną z czerwca 2010 r. i Umowę Dzierżawy z lutego 2009 r.). Z uwagi na fakt, że Umowa Dzierżawy nie regulowała kwestii rozliczenia wydatków poniesionych przez Kontrahenta na budowę Budynku, strony zamierzają podpisać umowę ws. rozliczenia Nakładów poczynionych przez Kontrahenta w związku z budową Budynku (tzw. Agreement on Rental Property Contract Termination and Settlement of Expenditures, dalej: "Umowa o Rozliczenie Nakładów").

W szczególności, w Umowie o Rozliczenie Nakładów strony zamierzają potwierdzić, że Kontrahent poczynił Nakłady na budowę Budynku na gruncie należącym do Spółki oraz, że w związku z tym Kontrahent ma prawo do zwrotu tych Nakładów od Spółki. W konsekwencji, Spółka dokona zwrotu Nakładów Kontrahentowi w wysokości wydatków poniesionych na budowę ww. Budynku, w jakiej zostały ujęte w księgach rachunkowych Kontrahenta. Kwota Nakładów do rozliczenia zostanie wskazana w wartości netto (tekst jedn.: bez podatku VAT, który został wcześniej rozliczony przez Kontrahenta w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do budowy Budynku). W załączniku do Umowy o Rozliczenie Nakładów zostaną wskazane poszczególne rodzaje i kwoty Nakładów.

Budynek będzie wykorzystywany przez Spółkę dla celów elektrociepłowni, która będzie produkować m.in. energię elektryczną do produkcji realizowanej w ramach podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (m.in. produkcji napojów, których sprzedaż jest opodatkowana VAT).

W celu rozliczenia Nakładów poczynionych na wybudowanie Budynku na gruncie Spółki, zgodnie z Umową o Rozliczenie Nakładów, Kontrahent zamierza wystawić Spółce jedną fakturę VAT na całość uzgodnionej kwoty wynagrodzenia obejmującego wartość Nakładów poniesionych przez Kontrahenta. Kwota wynagrodzenia zostanie powiększona o kwotę podatku VAT. Faktura VAT w tym zakresie zostanie wystawiona przez Kontrahenta nie później niż 7 dnia od daty rozwiązania Umowy Ogólnej z czerwca 2010 r. (I tym samym również Umowy Dzierżawy z lutego 2009 r.). W Umowie o Rozliczenie Nakładów strony zamierzają potwierdzić, że płatność wynagrodzenia wynikającego z ww. faktury będzie dokonywana w 180 ratach płatnych w następujących terminach:

Kontrahent będzie wzywać Spółkę do zapłaty poszczególnych rat wynagrodzenia za zwrot Nakładów na podstawie not wzywających do zapłaty, wystawianych co najmniej 10 dni przed terminem płatności danej raty. Ze względu na fakt, że Kontrahent rozliczy podatek VAT jednorazowo od całości wynagrodzenia na podstawie wystawionej faktury VAT, poszczególne raty wynagrodzenia wskazane w wezwaniu do zapłaty nie będą już powiększane o podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1:

1.

W opinii Spółki wydatek, jaki zostanie poniesiony przez nią w przyszłości w związku ze zwrotem opisanych Nakładów na rzecz Kontrahenta, powinien zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego (tekst jedn.: Budynku).

2.

Zgodnie z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Ogólne zasady dotyczące momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały uregulowane w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CII, wydatki, które dotyczą środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia ww. środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - na zasadach określonych w art. 16a-16 m ustawy o CIT.

W powyższym zakresie, w rozważanej sprawie, należy odwołać się do art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

"Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi."

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest uzależnione od wprowadzenia danego składnika majątku do odpowiedniej ewidencji na podstawie art. 16d ust. 2 ustawy o CII, zgodnie z którym:

"Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4."

Natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o CIT wskazuje na następujące zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych:

3.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym zwrot Nakładów zostanie dokonany przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Budynek elektrociepłowni będzie bowiem wykorzystywany przez Spółkę do pozyskania energii niezbędnej do produkcji realizowanej w ramach podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w tym zakresie kosztów uzyskania przychodów z uwagi na wypełnienie warunków określonych w treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, z uwagi na specyficzny przedmiot (składnik majątkowy), jakiego dotyczy omawiany wydatek (zwrot Nakładów), Spółka nie powinna rozpoznawać kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu na zasadach ogólnych (w szczególności w momencie poniesienia wydatku), lecz na podstawie zasad szczególnych stosowanych w odniesieniu do wydatków powstałych w odniesieniu do środków trwałych - tj. na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (poprzez odpisy amortyzacyjne).

4.

W tym miejscu należy wskazać, że Budynek, wybudowany przez Kontrahenta na gruncie będącym własnością Spółki, stanowi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych środek trwały Spółki podlegający amortyzacji, Zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT. tj.:

* omawiany Budynek stanowi własność Spółki (zgodnie z zasadą superficies solo cedit w myśl art. 48 k.c.),

* z uwagi na dokonanie zwrotu Nakładów, Spółka poniesie wydatek związany z nabyciem ww. środka trwałego (w rzeczywistości dla celów podatkowych należy przyjąć, że zwracając Nakłady, Spółka poniesie wydatek w celu nabycia przedmiotowego Budynku),

* omawiany Budynek będzie kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania przez Spółkę,

* przewidywany okres używania ww. Budynku jest dłuższy niż rok,

* omawiany Budynek będzie wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, że Budynek stanowi dla Spółki środek trwały podlegający amortyzacji, wydatki z nim związane powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych zgodnie z normą art. 15 ust. 6 ustawy o CIT - tj. zgodnie ze szczegółowymi zasadami dokonywania odpisów amortyzacyjnych opisanymi w treści art. 16a-16 m ustawy o CIT. W szczególności:

* na podstawie art. 16d ust. 2 ustawy o CIT Spółka powinna wprowadzić omawiany Budynek do ewidencji środków trwałych w miesiącu przekazania go do używania (lub później - wówczas będzie to ujawnienie środka trwałego,

* następnie, zgodnie z normą art. 16h ust. 1 Ustawy o CIT - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono Budynek do ewidencji środków trwałych Spółki - Spółka powinna rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej,

* powyższe odpisy amortyzacyjne będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich dokonania.

5.

Podsumowując, opisany w stanie faktycznym wydatek, jaki zostanie poniesiony przez Spółkę w przyszłości w związku ze zwrotem Nakładów na rzecz Kontrahenta, powinien zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego (tekst jedn.: Budynku).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2:

1.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wartość początkowa środka trwałego w postaci Budynku powinna być ustalona jako całkowita kwota Nakładów do zwrotu przez Spółkę należna Kontrahentowi, która zostanie wskazana przez Kontrahenta na fakturze VAT (tekst jedn.: wartość netto całego wynagrodzenia należnego Kontrahentowi wskazana na fakturze VAT wystawionej przez Kontrahenta) niezależnie od faktu, że płatność za to wynagrodzenie będzie dokonywana w ratach.

2.

Wartość początkową przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określa art. 16g ustawy o CIT, zgodnie z którym:"

3.

Zgodnie z ww. regulacją, za cenę nabycia należy uważać kwotę należną zbywcy powiększoną o odpowiedzenie kategorie dodatkowych wydatków.

Istotne jest to, że w powołanej normie art. 16g ust. 3 ustawy o CIT mowa jest o "kwocie należnej zbywcy". Zatem, faktyczna zaplata przez podatnika za nabywany środek trwały (wartość niematerialną i prawną) lub fakt jej dokonywania w ratach, nie jest warunkiem istotnym z punktu widzenia zasad ustalania wartości początkowej danego środka trwałego dla celów podatkowych.

Powyższy wniosek jest powszechnie akceptowany w praktyce i w doktrynie, m.in. w: komentarz do art. 16g ustawy o CIT (pkt 1.5 komentarza) - Wojciech Dmoch "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", Warszawa 2011.

4.

W powyższym kontekście należy zauważyć, że w sytuacji Spółki poniesie ona wydatek będący równowartością Nakładów poczynionych przez Kontrahenta na wybudowanie Budynku, który stanowi środek trwały Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Dokładna (całkowita) kwota przedmiotowego zwrotu Nakładów jest znana Spółce i jej Kontrahentowi już w momencie zawierania Umowy o Rozliczenie Nakładów. Kwota ta jest wskazana zarówno w Umowie o Rozliczenie Nakładów, jak i zostanie wskazana na fakturze VAT wystawionej przez Kontrahenta tj. przed momentem przekazania omawianego środka trwałego do używania przez Spółkę.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że sposób płatności należności na rzecz Kontrahenta w postaci rat jest tylko technicznym sposobem zapłaty ceny określonej przez obie strony.

W związku z powyższym, wskazana na fakturze kwota całego wynagrodzenia należnego Kontrahentowi z tytułu zwrotu Nakładów poniesionych przez niego na wybudowanie Budynku, powinna stanowić dla Spółki cenę nabycia środka trwałego niezależnie od faktu, że płatność za to wynagrodzenie będzie dokonywana w ratach.

5.

Podsumowując, wartość początkowa środka trwałego w postaci Budynku powinna być ustalona jako całkowita kwota Nakładów do zwrotu przez Spółkę należna Kontrahentowi, która zostanie wskazana przez Kontrahenta na fakturze VAT (tekst jedn.: wartość netto całego wynagrodzenia należnego Kontrahentowi wskazana na fakturze VAT wystawionej przez Kontrahenta) niezależnie od faktu, że płatność za to wynagrodzenie będzie dokonywana w ratach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

W tym miejscu organ zastrzega, że w interpretacji odniósł się do pytań i stanowiska Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu nakładów na rzecz Kontrahenta w postaci odpisów amortyzacyjnych oraz w zakresie ustalenia wartości początkowej omawianego środka trwałego. Jednocześnie tytułem przypomnienia należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2013 r. weszły w życie nowe przepisy mające przeciwdziałać zjawisku tzw. zatorów płatniczych w szczególności art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w przedmiotowej sprawie Spółka powinna mieć na względzie (przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w przypadku gdy wydatki na nabycie Budynku będą rozłożone na 180 rat.), a który nie był przedmiotem niniejszego wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.