IPPB3/423-408/10-2/JG
Pismo z dnia 7 września 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-408/10-2/JG
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z udzieleniem przez Spółkę na rzecz jej chińskiego kontrahenta wyłącznej licencji do insuliny - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z udzieleniem przez Spółkę na rzecz jej chińskiego kontrahenta wyłącznej licencji do insuliny.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i handlu lekami (głównie insulina) na rynku polskim oraz za granicą. W ramach swojej działalności gospodarczej, w lipcu 2009 r. Spółka zawarła umowę z chińskim kontrahentem (tekst jedn.: Spółką utworzoną i działającą na podstawie prawa Chińskiej Republiki Ludowej), której przedmiotem jest m.in. udzielenie przez Spółkę na rzecz jej chińskiego kontrahenta wyłącznej licencji do nabywania od Spółki, przepakowywania i komercjalizacji insuliny (rozumianej jako czynności podejmowane w związku z przepakowywaniem, promocją, dystrybucją i sprzedażą insuliny) na rynku chińskim w okresie obowiązywania umowy (dalej: Umowa). Celem Umowy jest, więc udzielenie licencji do insuliny (dalej: "produkt") wykonywanego na terytorium Chin przez czas obowiązywania Umowy.
Zgodnie z postanowieniami Umowy, w zamian za udzielenie przez Spółkę wskazanej powyżej licencji na rzecz jej chińskiego kontrahenta oraz w zamian za udzielenie chińskiemu kontrahentowi wyłącznego prawa do otrzymywania dostaw, komercjalizacji i sprzedaży produktów, chiński kontrahent zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia w 4 ratach, płatnych okresowo w oznaczonych w Umowie wysokościach, po spełnieniu się określonych w Umowie warunków, dotyczących głownie uzyskania określonych Umową pozwoleń od właściwych władz chińskich, od których uzyskania uzależniona jest możliwość dokonywania przepakowywania i sprzedaży produktów przez chińskiego kontrahenta na rynku chińskim (płatność każdej raty uzależniona została od spełnienia się kolejnych warunków i następuje po ich spełnieniu).
Celem uzyskania przez chińskiego kontrahenta licencji jest stworzenie warunków umożliwiających prowadzenie współpracy handlowej pomiędzy Spółką i jej chińskim kontrahentem w ramach której chiński kontrahent, po udzieleniu mu przedmiotowej licencji, jako podmiot upoważniony m.in. do dystrybucji i sprzedaży produktów na rynku chińskim będzie je nabywał od Spółki i następnie, po ich odpowiednim przepakowaniu w celu zadośćuczynienia chińskim regulacjom prawnym w zakresie obrotu lekami, dystrybuował i sprzedawał na rynku chińskim.
Zapłata poszczególnych rat ma następować na zastrzeżony rachunek Spółki (escrow) po stopniowym ziszczaniu się warunków, od których spełnienia została uzależniona płatność poszczególnych rat.
W Umowie postanowiono, że zapłata poszczególnych rat przez chińskiego kontrahenta na rachunek zastrzeżony Spółki (escrow) zostanie pomniejszona o wszelkie podatki należne w związku z płatnością każdej raty.
Faktyczne otrzymanie przez Spółkę prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na zastrzeżonym rachunku (uwolnienie escrow) w wyniku dokonywanej przez chińskiego kontrahenta zapłaty poszczególnych rat, uzależnione zostało od spełnienia warunków przewidzianych w Umowie przed pierwszą sprzedażą komercyjną produktów przez chińskiego kontrahenta na rynku chińskim.
Również dopiero z chwilą, gdy będzie możliwe stwierdzenie, że wszystkie warunki zawieszające zostały spełnione (a zatem z chwilą uwolnienia escrow) będzie można stwierdzić, iż w oparciu o warunki/postanowienia Umowy prawa licencyjne przeszły nieodwołalnie na kontrahenta chińskiego. Moment przejścia praw licencyjnych oznacza jednocześnie możliwość rozpoczęcia korzystania z samych praw licencyjnych, gdyż dopiero z chwilą spełnienia się warunków zawieszających chiński kontrahent może rozpocząć korzystanie z praw licencyjnych dla celów komercjalizacji produktów leczniczych na rynku chińskim.
Jednocześnie, w Umowie Strony określiły warunki, od których spełnienia uzależnione zostało powstanie zobowiązania chińskiego kontrahenta do nabywania produktów od Spółki w celu ich przepakowywania, promocji, dystrybucji i sprzedaży na rynku chińskim (warunki zwieszające). Do warunków tych należą m.in. zawarcie określonych umów między stronami w zakresie znaków towarowych oraz uzyskanie przez chińskiego kontrahenta odpowiednich pozwoleń od władz chińskich (spełnianie się warunków jest rozłożone w czasie).
Od spełnienia się powyższych warunków zawieszających uzależnione zostało zatem udzielenie przez Spółkę na rzecz chińskiego kontrahenta wyłącznej licencji do nabywania od Spółki, przepakowywania i komercjalizacji produktu na rynku chińskim w okresie obowiązywania Umowy. Oznacza to, że dopiero z chwilą spełnienia ostatniego warunku zawieszającego nastąpi faktyczne udzielenie przedmiotowej licencji przez Spółkę na rzecz chińskiego kontrahenta.
Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami Umowy, w sytuacji, gdy z jakiejkolwiek przyczyny dojdzie do rozwiązania Umowy przed pierwszą sprzedażą komercyjną produktu przez chińskiego kontrahenta na rynku chińskim, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu na jego rzecz kwoty rat otrzymanych na rachunek escrow, chyba że rozwiązanie Umowy nastąpi wyłącznie z powodu rażącego niedbalstwa bądź umyślnego wykroczenia chińskiego kontrahenta.
W celu realizacji Umowy i zgodnie z jej postanowieniami, na chwilę obecną, chiński kontrahent Spółki przelał w 2009 r. na zastrzeżony rachunek (eserow) Spółki pierwszą ratę.
Kwota pierwszej raty (zgodnie z ustaleniami umownymi Stron oraz odpowiednimi regulacjami prawnymi) została pomniejszona przez chińskiego kontrahenta (działającego w charakterze płatnika) o chiński podatek obrotowy Business tax w wysokości 5% (dalej: "Business tax") oraz o 10% zryczałtowany podatek dochodowy od należności licencyjnych (dalej: "podatek u źródła"), potrącony przez chińskiego kontrahenta według stawki wynikającej z polsko - chińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy w świetle przedstawionych powyżej okoliczności oraz polskich regulacji w zakresie CIT, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania zapłaty za udzielenie na rzecz jej chińskiego kontrahenta wyłącznej licencji w wysokości równej wszystkim 4 ratom i w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku zastrzeżonym (escrow) Spółki.
Czy w związku z wykonaniem Umowy, z tytułu której chiński kontrahent Spółki dokonuje na jej rzecz płatności za udzielenie mu opisanej we wniosku licencji, Spółka powinna rozpoznać przychód w wartości brutto tj. w wartości wynagrodzenia określonej w Umowie niepomniejszonej o potrącany przez chińskiego kontrahenta Business tax i podatek u źródła.
Czy w świetle przedstawionych powyżej okoliczności oraz polskich regulacji w zakresie CIT, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości 5% Business tax (chińskiego podatku obrotowego) potrącanego przez jej chińskiego kontrahenta w związku z zapłatą każdej raty wynagrodzenia należnego Spółce na rachunek zastrzeżony (escrow) Spółki. Czy takie potrącenie powinno mieć miejsce w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie przychód podatkowy przez Spółkę z tytułu całkowitego przeniesienia licencji na kontrahenta chińskiego.
Stanowisko Spółki.
Ad. pyt. nr 1)
Spółka stoi na stanowisku, że powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania zapłaty za udzielenie na rzecz jej chińskiego kontrahenta wyłącznej licencji do nabywania od Spółki, przepakowywania i komercjalizacji produktu na rynku chińskim w okresie obowiązywania Umowy w wysokości wszystkich 4 rat w pełnej wartości wynikającej z Umowy w momencie spełnienia się wszystkich warunków zawieszających przewidzianych Umową oraz:
uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku zastrzeżonym (escrow) Spółki,
nieodwołalnego przeniesienia licencji na rzecz podmiotu chińskiego, a nie w momencie dokonywania wpłat poszczególnych rat na ten rachunek escrow przez chińskiego kontrahenta. Co istotne, obydwa powyższe zdarzenia zgodnie z Umową i z obowiązującymi przepisami wystąpią w tym samym momencie.
Ad. pyt. nr 2)
Zdaniem Spółki, w związku z wykonaniem Umowy, z tytułu której chiński kontrahent Spółki dokonuje na jej rzecz płatności za udzielenie mu opisanej we wniosku licencji/praw, Spółka powinna rozpoznać przychód w wartości brutto tj. w wartości wynagrodzenia określonej w Umowie niepomniejszonej o potrącany przez chińskiego kontrahenta Business tax i podatek u źródła.
Ad. pyt. nr 3)
W ocenie Spółki, w świetle regulacji ustawy o CIT. Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości 5% Business tax (chińskiego podatku obrotowego), potrącanego przez jej chińskiego kontrahenta w związku z zapłatą każdej raty wynagrodzenia należnego Spółce na rachunek zastrzeżony (escrow) Spółki w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie przychód podatkowy przez Spółkę z tytułu całkowitego wykonania zawartej Umowy.
UZASADNIENIE SPÓŁKI
Pytanie nr 1
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W myśl zaś art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Z kolei na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Odnosząc przytoczone powyżej regulacje ustawy o CIT do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku oraz uwzględniając szczególny charakter licencji udzielanych przez Spółkę na rzecz jej chińskiego kontrahenta oraz określony umową proces udzielenia tych licencji, w ocenie Spółki, środki przekazywane w ratach przez chińskiego kontrahenta na rachunek zastrzeżony (escrow) Spółki z tytułu udzielenia przez Spółkę na rzecz chińskiego kontrahenta wyłącznego licencji do nabywania od Spółki, przepakowywania i komercjalizacji produktu na rynku chińskim nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie osiągane z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego ani częściowego wykonania usługi w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT do chwili spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych Umową.
Należy bowiem wskazać, że na podstawie zawartej Umowy Spółka otrzymuje od swojego chińskiego kontrahenta płatności ratalne na rachunek escrow, a zatem w taki sposób, iż korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w Umowie, co stanowi de facto formę kaucjiIzabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z Umowy - a jakikolwiek przychód w związku z ratalnymi płatnościami dokonywanymi przez chińskiego kontrahenta może wystąpić tylko i wyłącznie po całkowitym uregulowaniu wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji przez chińskiego kontrahenta, co będzie równoznaczne z:
spełnieniem się wszystkich warunków zawieszających przewidzianych w Umowie oraz
faktycznym udzieleniem przedmiotowej licencji przez Spółkę na rzecz chińskiego kontrahenta
uwolnieniem środków na rachunku escrow.
Chiński kontrahent rozpocznie bowiem korzystanie z licencji dopiero po spełnieniu się warunków zawieszających, czego potwierdzeniem będzie rozpoczęcie/dokonanie pierwszej komercyjnej dostawy. Ze względu na charakter i zakres przedmiotowej licencji warunkiem jej nabycia jest stworzenie warunków (a więc spełnienie warunków zawieszających) umożliwiających prowadzenie współpracy handlowej pomiędzy Spółką i jej chińskim kontrahentem. Chiński kontrahent, po uzyskaniu przedmiotowej licencji, jako podmiot upoważniony m.in. do dystrybucji i sprzedaży produktów na rynku chińskim będzie je nabywał od Spółki i następnie, po ich odpowiednim przepakowaniu w celu zadośćuczynienia chińskim regulacjom prawnym w zakresie obrotu lekami, dystrybuował i sprzedawał na rynku chińskim. Z chwilą spełnienia się warunków zawieszających chiński kontrahent uzyska samą licencję w sposób pozwalający na korzystanie z niej, przy czym pierwszy raz skorzysta z licencji przy odbiorze i dystrybucji/komercjalizacji pierwszej dostawy produktów dokonanej przez Spółkę. W konsekwencji chiński kontrahent będzie uprawniony do posługiwania się przedmiotową licencją po osiągnięciu sytuacji całkowitej gotowości do sprzedaży produktów Spółki na rynku chińskim a zatem w tym samym czasie, w którym dokonana zostanie pierwsza komercyjna dostawa na terytorium Chin. Wcześniejsze posługiwanie się przedmiotową licencją nie jest możliwe, co więcej licencja ta nie ma faktycznie żadnej wartości ani racji bytu do momentu spełnienia się wynikających z Umowy warunków, w szczególności, warunków polegających na:
uzyskaniu przez kontrahenta chińskiego zezwolenia na przepakowywanie produktu na terytorium Chin w oparciu o Umowę licencyjną ze Spółką
uzyskaniu przez kontrahenta chińskiego zezwolenia zatwierdzającego cenę detaliczną produktu.
W konsekwencji, możliwość korzystania przez kontrahenta chińskiego z licencji jest uzależniona od odpowiednich zezwoleń władz chińskich, bez uzyskania których obrót produktami farmaceutycznymi nie może się rozpocząć.
W kontekście powyższych uwag należy dodatkowo stwierdzić, iż przychód z tytułu otrzymanych środków pieniężnych (na zasadzie kasowej) nie wystąpi do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku escrow, gdyż do tego momentu poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w Umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na escrow ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji uwolnienia środków na rachunku escrow, a zatem w chwili, kiedy Spółka może uznać środki na rachunku escrow za faktycznie otrzymane do jej dyspozycji.
Należy bowiem podnieść, że z istoty konstrukcji i rachunku zastrzeżonego (escrow) wynika, że do momentu spełnienia się określonych przez Strony transakcji warunków, podmiot uprawniony z rachunku (w analizowanym przypadku Spółka) nie ma żadnego prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na takim rachunku, które to środki są wpłacane ratami (transzami) przez drugą stronę transakcji.
W świetle powyższego nie ma również żadnych podstaw do twierdzenia, że jakakolwiek usługa jest wykonywana przez Spółkę na rzecz jej chińskiego kontrahenta w okresie, gdy przynajmniej w części niewypełnione pozostają warunki zawieszające przewidziane Umową. W konsekwencji Spółka nie osiąga przychodu dla celów podatkowych z tytułu otrzymanych częściowych płatności w związku z częściowym wykonaniem usługi do chwili uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku escrow, ponieważ dopiero w momencie uwolnienia tych środków i faktycznego udzielenia licencji Spółka otrzyma wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji na rzecz chińskiego kontrahenta.
W ocenie Spółki, udzielenie licencji, z uwagi na szczególny charakter prawny zarówno licencji, jak i klauzul umownych oraz uzależnienie tego udzielenia od spełnienia się warunków zawieszających określonych w Umowie, jak i w związku z istnieniem możliwości rozwiązania Umowy w przypadku braku otrzymania wszelkich niezbędnych pozwoleń i zgód przez chińskiego kontrahenta od władz chińskich, nie stanowi częściowego wykonania usługi w momencie dokonywania zapłaty poszczególnych rat przez chińskiego kontrahenta na rachunek zastrzeżony (escrow) Spółki. Licencja do obrotu nie posiada bowiem żadnej wymiernej wartości dla chińskiego kontrahenta dopóki nie zostaną spełnione warunki przewidziane w Umowie. Skoro bowiem do momentu spełnienia się tych warunków nie jest legalne oraz możliwe dystrybuowanie produktów farmaceutycznych będących przedmiotem Umowy na terytorium Chin, trudno mówić również o licencji na dystrybucję takich towarów w Chinach.
Biorąc także pod uwagę, iż do momentu spełnienia się warunków zawieszających kontrahent chiński nie może zgodnie z Umową dysponować/posługiwać się licencją w przypadku, jeśli uznać, iż moment powstania przychodu powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przychód należałoby wykazać z chwilą nieodwołalnego przeniesienia licencji na kontrahenta chińskiego, tj. po zrealizowaniu się wszystkich warunków zawieszających przewidzianych w Umowie.
Reasumując, zdaniem Spółki, przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne wskazują, że powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zapłaty za udzielenie chińskiemu kontrahentowi wyłącznej licencji do nabywania od Spółki, przepakowywania i komercjalizacji produktu na rynku chińskim w okresie obowiązywania Umowy dopiero w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku zastrzeżonym (escrow) Spółki a jednocześnie z chwilą faktycznego przeniesienia licencji na kontrahenta chińskiego po spełnieniu się wszystkich warunków zawieszających, a nie w momencie dokonywania wpłat poszczególnych rat na ten rachunek przez chińskiego kontrahenta.
Pytanie nr 2
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.
Wykładnia językowa powyższych regulacji ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że do przychodów nie zalicza się jedynie należnego podatku od towarów i usług określonego w ustawie o VAT. Oznacza to, że a contrario wartość wszelkich innych podatków pośrednich, stanowi przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT.
Odnosząc powyższe do przedmiotu niniejszego wniosku, Spółka pragnie wskazać, że potrącany przez jej chińskiego kontrahenta Business tax z tytułu dokonywanych na jej rzecz płatności jest chińskim podatkiem obrotowym, który charakteryzuje się następującymi cechami:
podatek ten jest nieodliczalnym (nieodzyskiwalnym) pośrednim podatkiem obrotowym obciążającym obrót towarami i usługami w tym m.in. obrót dobrami niematerialnymi (np. prawami majątkowymi, licencjami) w sytuacji, gdy obrót ten nie jest objęty zakresem opodatkowania chińskim VAT;
podatnikami Business tax są wszelkie podmioty (osoby fizyczne, prawne i inne jednostki organizacyjne), które są uczestnikami czynności objętych zakresem opodatkowania Business tax;
Business tax naliczany jest od całej wartości wynagrodzenia (tekst jedn.: co do zasady od wartości brutto) należnego (otrzymanego przez) sprzedawcy/świadczącemu usługi z tytułu sprzedaży towarów, świadczenia usług bądź udzielenia praw majątkowych/licencji;
podatek ten nakładany jest przez Chińską Republikę Ludową m.in. w sytuacji, gdy jedna ze stron transakcji jest podmiotem chińskim (w analizowanej sytuacji, w przypadku, gdy prawo majątkowe/licencja jest wykorzystywane na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej). Oznacza to, że wszelkie należności wypłacane przez podmiot chiński na rzecz podmiotu zagranicznego z tytułu udzielenia licencji podlegają opodatkowaniu Business tax w Chinach niezależnie od tego, gdzie faktycznie zostało dokonane udzielenie tych praw majątkowych/licencji;
stawki Business tax wynoszą od 3% do 20%, przy czym udzielenie praw majątkowych/licencji podlega opodatkowaniu według stawki w wysokości 5%;
Business tax z tytułu płatności dokonywanych na rzecz podatników nie będących podmiotami (rezydentami) chińskimi pobierany jest przez płatników, którymi, co do zasady, są nabywcy towarów, usług bądź praw majątkowych/licencji tj. podmioty wypłacające wynagrodzenie (należności) na rzecz zagranicznych rezydentów z tych tytułów.
Biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje ustawy o CIT oraz przedstawione cechy charakterystyczne Business tax, w ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że Business tax nie jest polskim podatkiem VAT (tekst jedn.: podatkiem nakładanym na podstawie polskiej ustawy o VAT), Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu płatności otrzymywanych od chińskiego kontrahenta w kwocie należnego jej wynagrodzenia niepomniejszonego o wartość potrącanego przez tego kontrahenta chińskiego podatku Business tax. Pięcioprocentowy Business tax stanowi więc również przychód podatkowy Spółki.
Odnosząc się natomiast do podatku u źródła potrącanego przez chińskiego kontrahenta z tytułu płatności dokonywanych na rzecz Spółki, w wysokości 10% wypłacanych należności wynikającej z art. 12 polsko - chińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zdaniem Spółki, również nie ma żadnych podstaw, aby wartość tego podatku obniżała przychody podatkowe Spółki.
Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
Analiza art. 3 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o CIT prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku otrzymywania przez polskiego rezydenta podatkowego (podmiot posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w państwie, z którego należności te są wypłacane (w tzw. państwie źródła), przychodem podatkowym polskiego rezydenta podatkowego jest całość przypadających mu należności niepomniejszona o potrącony podatek w państwie źródła. Mechanizmem chroniącym przed wystąpieniem podwójnego opodatkowania takich należności w przedmiotowym przypadku nie jest bowiem pomniejszenie przychodów (dochodów) z tytułu otrzymywanych należności o wartość potrąconego w państwie źródła podatku, lecz pomniejszenie polskiego podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów polskiego rezydenta podatkowego (tekst jedn.: od tych osiąganych z polskich, jak i zagranicznych źródeł przychodów) o kwotę równą podatkowi zapłaconemu w państwie źródła. Tym samym, wartość potrącanego przez chińskiego kontrahenta Spółki zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności dokonywanych na rzecz Spółki nie powinna, w jej ocenie, zmniejszać jej przychodów podatkowych z wykonania zawartej Umowy.
Reasumując, w ocenie Spółki, w związku z wykonaniem zawartej Umowy, z tytułu której chiński kontrahent Spółki dokonuje na jej rzecz płatności za udzielenie mu opisanej we wniosku licencji, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wartości brutto tj. w wartości wynagrodzenia określonej w Umowie niepomniejszonej ani o potrącany przez chińskiego kontrahenta Business tax ani o potrącany podatek u źródła.
Pytanie nr 3
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Wykładnia powyższej regulacji prawnej wskazuje więc, że aby konkretny wydatek poniesiony przez podatnika mógł być zaliczony przez niego do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:
wydatek został faktycznie poniesiony przez podatnika;
wydatek jest definitywny (rzeczywisty);
wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość przychodów osiąganych przez podatnika;
wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawierającym zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych nawet wówczas, gdy ma on związek z prowadzoną przez niego działalnością i został poniesiony w celu uzyskania przychodu.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że ponoszony przez nią koszt potrącanego przez jej chińskiego kontrahenta Business tax (chińskiego podatku obrotowego) w związku z wypłatą poszczególnych rat należnego Spółce wynagrodzenia z tytułu wykonania zawartej Umowy, spełnia wszystkie warunki wymienione powyżej w pkt a - e oraz powinien stanowić jej przychód podatkowy (jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 2 niniejszego wniosku), jest ona uprawniona do zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów.
Należy bowiem wskazać, że:
Wydatek ten jest faktycznie ponoszony przez Spółkę, gdyż każda rata wynagrodzenia należnego Spółce na podstawie Umowy jest pomniejszana przez chińskiego kontrahenta Spółki o 5% Business tax (chiński kontrahent działa w charakterze płatnika). Koszt Business tax jest więc bez wątpienia pokrywany z zasobów majątkowych Spółki, jako że otrzymuje ona wynagrodzenie niższe niż należne.
Wydatek ten ma charakter definitywny (rzeczywisty) - nie ma bowiem żadnej możliwości aby kwota potrącanego przez chińskiego kontrahenta Business tax została w jakikolwiek sposób Spółce zwrócona.
Wydatek ten bez wątpienia ma związek z działalnością gospodarczą Spółki - Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i handlu insuliną na rynkach zagranicznych - poniesienie wydatku w postaci Business tax pobieranego w związku z zawarciem Umowy umożliwiającej prowadzenie współpracy handlowej pomiędzy Spółką i jej chińskim kontrahentem, w ramach której chiński kontrahent, po uzyskaniu przedmiotowej licencji, jako podmiot upoważniony m.in. do dystrybucji i sprzedaży produktów na rynku chińskim będzie je nabywał od Spółki i następnie, po ich odpowiednim przepakowaniu w celu zadośćuczynienia chińskim regulacjom prawnym w zakresie obrotu lekami, dystrybuował i sprzedawał na rynku chińskim, jest więc niewątpliwie bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki.
Wydatek w postaci potrącanego Business tax jest ponoszony przez Spółkę w celu uzyskania przychodów - poniesienie tego wydatku jest bowiem bezpośrednio i nierozerwalnie związane nie tylko z wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Spółkę z tytułu udzielenia na rzecz chińskiego kontrahenta wyłącznej licencji do nabywania od Spółki, przepakowywania i komercjalizacji produktu na rynku chińskim w okresie obowiązywania Umowy, lecz również z zawarciem Umowy, której celem jest umożliwienie prowadzenia współpracy handlowej pomiędzy Spółką i jej chińskim kontrahentem w ramach której chiński kontrahent, po uzyskaniu licencji będących przedmiotem Umowy, jako podmiot upoważniony m.in. do dystrybucji i sprzedaży produktów na rynku chińskim będzie je nabywał od Spółki i następnie, po ich odpowiednim przepakowaniu w celu zadośćuczynienia chińskim regulacjom prawnym w zakresie obrotu lekami, dystrybuował i sprzedawał na rynku chińskim. Udzielenie licencji za wynagrodzeniem, z którym wiąże się potrącanie Business tax przez chińskiego kontrahenta od wypłat rat tego wynagrodzenia, jako warunek sine qua non późniejszej współpracy gospodarczej pomiędzy Stronami w zakresie sprzedaży produktów przez Spółkę na rzecz chińskiego kontrahenta, jest więc również ściśle i bezpośrednio związane z osiąganiem i zwiększeniem przychodów przez Spółkę w przyszłości. Tym samym, w ocenie Spółki, wydatek w postaci Business tax, jako niezbędny element osiągania przez Spółkę przychodu z tytułu udzielenia licencji/praw oraz przychodów w przyszłości z tytułu sprzedaży produktów na rzecz chińskiego kontrahenta, z całą pewnością jest ponoszony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Wydatek ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności nie został on objęty zakresem art. 16 ust. 1 pkt 15 i pkt 46 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, do kosztów podatkowych nie mogą być zaliczane podatek dochodowy oraz wpłaty z zysku określone w odrębnych przepisach. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, kosztu uzyskania przychodu nie stanowi również podatek VAT, z wyjątkami nieznajdującymi zastosowania w analizowanym przypadku. Wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT wskazuje, że regulacja ta odnosi się jedynie do podatku VAT uregulowanego i nakładanego na podstawie polskiej ustawy o VAT. Zakresem przedmiotowym wskazanego przepisu nie są więc objęte podatki obrotowe inne niż polski podatek VAT. Zważywszy więc, że Business tax nie jest ani podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT ani podatkiem VAT w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, nie jest on objęty zakresem wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić zatem należy, że skoro Business tax nie jest podatkiem dochodowym, lecz podatkiem obrotowym niebędącym polskim podatkiem VAT (jak wskazano szczegółowo powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku), którego poniesienie przez Spółkę następuje w związku z wykonaniem umowy zawartej z chińskim kontrahentem, przewidującej (poza udzieleniem licencji/praw) długotrwałą współpracę handlową pomiędzy nim a Spółką, Spółka powinna być uprawniona do zaliczania przedmiotowego podatku do kosztów podatkowych, gdyż wydatek ten spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć, że podobne stanowisko w odniesieniu do innych podatków obrotowych niż Business tax prezentują również polskie organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2008 r. (znak IBPB3/423-257/07/SD), Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w interpretacji z dnia 21 lipca 2005 r. (znak BI/005-1276/04) oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jarocinie w postanowieniu z dnia 26 stycznia 2005 r. (znak PD/415-1/05).
Dodatkowo, Spółka pragnie podnieść, że uwzględniając, iż ponoszony przez nią Business tax jest ściśle i bezpośrednio związany z przychodami osiąganymi z tytułu udzielenia przez Spółkę na rzecz jej chińskiego kontrahenta licencji/praw (opisanych w niniejszym wniosku), w jej ocenie, powinna ona zaliczyć wydatki z tego tytułu do kosztów podatkowych w momencie osiągnięcia przychodów podatkowych z tytułu udzielenia tej licencji tj. jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku - w roku uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku zastrzeżonym (escrow) Spółki.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.