IPPB3/423-405/10-2/JG - Koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia agenta za zawarcie umów najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2010 r. (data wpływu 18 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2010 r. na wezwanie tut. organu z dnia 28 lipca 2010 r. nr IPPB3/423-403/10-3/JG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów prowizji dla agenta za zawarcie umów najmu - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów prowizji za zawarcie umów najmu. Wniosek został uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2010 r. (data nadania 4 sierpnia 2010 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 28 lipca 2010 r., nr IPPB3/423-403/10-3/JG, doręczone Spółce w dniu 3 sierpnia 2010 r., o dokument (pełny odpis z KRS), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem centrum handlowego. Działalność prowadzona przez Spółkę polega na wynajmie powierzchni handlowej najemcom. Umowy najmu zawierane są przeważnie na 3 - 5 lat, Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników. Zarządzanie nieruchomością, bieżąca obsługa księgowa itp. czynności w całości zlecane są podmiotom zewnętrznym. Również pozyskanie najemców Spółka zleciła firmie zewnętrznej (agentowi), która wyszukuje potencjalnych najemców, negocjuje z nimi warunki wynajmu i doprowadza do zawarcia umowy. Umowa z agentem na podstawie której pośredniczy on przy zawieraniu umów najmu zawarta została na czas określony z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron. Agentowi należy się wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia nowej umowy najmu, jak również za przedłużenie umów już zawartych.

Wynagrodzenie to wynosi obecnie: 13% średniorocznego czynszu za cały okres najmu - w odniesieniu do wynajmu powierzchni handlowej w centrum handlowym; 12% czynszu za cały okres najmu, nie mniej niż 2.000 EUR - w odniesieniu do stoisk (np. kiosków) zlokalizowanych na obszarze centrum handlowego; 9% średniorocznego czynszu za przedłużenie umowy najmu plus 7% bonus liczony od różnicy pomiędzy zabudżetowanym czynszem średniorocznym a czynszem rzeczywiście osiągniętym.

Czynsz średnioroczny, który stanowi podstawę do naliczenia wynagrodzenia ustalony jest jako średni czynsz roczny netto za cały okres najmu z wyłączeniem okresów zwolnionych z czynszu, oraz upustów udzielonych najemcy przez Spółkę, jak również ewentualnych zwyżek czynszu wynikających z dodatkowego czynszu od obrotu nakładanego przez Spółkę na najemców. W przypadku ustalenia czynszu wyłącznie na podstawie obrotów (tj. jako ustalony procent obrotów ze sprzedaży najemcy), podstawą do kalkulacji wynagrodzenia agenta jest czynsz prognozowany.

Wynagrodzenie agenta płatne jest: w odniesieniu do umów najmu powierzchni handlowej w centrum - 50% przy podpisaniu umowy i 50% przy przekazaniu przedmiotu najmu najemcy; w odniesieniu do stoisk zlokalizowanych na obszarze centrum handlowego - 100% przy podpisaniu umowy najmu.

Zgodnie z umową zawartą z agentem w razie wycofanie się przez Spółkę z umowy najmu lub jej rozwiązania (z przyczyn innych niż wina najemcy) przed planowaną datą przekazania przedmiotu najmu najemcy, agentowi mimo wszystko należy się wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia umowy najmu. Zgodnie z umową z agentem w przypadku rozwiązania umowy agencyjnej agent powinien dostarczyć Spółce listę potencjalnych najemców, z którymi prowadził negocjacje na dzień rozwiązania. W przypadku zawarcia z tymi najemcami umów najmu w okresie 12 miesięcy od rozwiązania umowy agentowi należy się wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia umowy najmu, nawet, jeśli w okresie tym nie wykonywał już żadnych czynności z tym związanych.

Reasumując, co do zasady wynagrodzenie agenta nie jest zależne od faktycznego czasu trwania najmu. Co więcej, w niektórych wypadkach należy się ono agentowi również po rozwiązaniu umowy agencyjnej. Spółka dotychczas traktowała prowizje wypłacane agentowi w zamian za zawarcie umowy najmu jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu (w dacie poniesienia), zarówno dla celów rachunkowych jak i księgowych. W związku z sugestiami audytora Spółka rozważa zmianę sposobu prezentacji księgowej ponoszonych z tego tytułu wydatków i rozliczanie ich w czasie przez przewidywany okres najmu. Ponieważ Spółka będzie w przyszłych latach nadal ponosić ww. koszty zaznaczyła w treści wniosku, że chodzi jej o rozstrzygnięcie zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki.

Stanowisko odnośnie pytania 1)

Przepisy Ustawy CIT wprowadzają rozróżnienie na koszty bezpośrednie i pośrednie uzyskania przychodów jednocześnie nie definiując, które rodzaje kosztów należy zaliczyć do ww. kategorii. Z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Oznacza to, że w przypadku kosztów bezpośrednich stanowią one koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym w którym pojawi się związany z nimi przychód, przy czym nie jest istotne, czy związany z nimi przychód pojawiać się będzie również w następnych latach podatkowych. Konieczność rozliczania kosztów w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich. Zdaniem Spółki ponoszone przez nią koszty prowizji agencyjnych od zawarcia umów najmu stanowią dla niej bezpośredni koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że powinny zostać zaliczone do kosztów tego roku podatkowego, w którym Spółka osiągnie przychody z najmu. Zdaniem Spółki za uznaniem ponoszonych przez nią kosztów za koszty bezpośrednie przemawia to, że źródłem jej przychodów są wpływy z najmu, te zaś uwarunkowane są zawarciem umowy najmu. Jak wyjaśniono w stanie faktycznym Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników. Pozyskanie najemców, a tym samym przychodu, wiąże się bezpośrednio z działalnością agenta, który znajduje klientów, negocjuje z nimi warunki umów i doprowadza w sensie technicznym do ich zawarcia. Prowizja agencyjna od zawarcia umowy najmu stanowiłaby natomiast koszt pośredni uzyskania przychodu po stronie najemcy, w przypadku, gdyby to on ponosił ten koszt. W przypadku najemcy bowiem źródłem przychodu nie jest umowa najmu, ale prowadzona przez niego działalność gospodarcza (sprzedaż towarów lub usług). Ta sama kategoria kosztów może zatem występować w obrocie gospodarczym albo jako koszt bezpośredni, albo pośredni, w zależności od tego, jak przedstawia się stan faktyczny.

Stanowisko odnośnie pytania 2)

Zdaniem Spółki istnienie bezpośredniego związku między zawarciem umowy najmu a uzyskaniem przychodu skutkuje koniecznością rozpoznawania kosztów prowizji agencyjnych jako kosztów bezpośrednich. Koszty te, zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku, w którym Spółka osiągnie pierwszy przychód z zawartej umowy najmu.

Stanowisko odnośnie pytania 3)

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że koszty prowizji od zawarcia umowy najmu stanowią jednak koszt pośredni, zdaniem Spółki mimo wszystko należy uznać, że koszt ten powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia. Przemawiają za tym następujące argumenty; Pomimo, iż prowizja dotyczy zawarcia umów najmu, które mogą być zawierane na okres przekraczający jeden rok podatkowy, należy zaznaczyć, że obowiązek ich zapłaty na rzecz agenta jest niezależny od faktycznego okresu najmu. W konsekwencji Spółka musi zapłacić prowizję agencyjną niezależnie od tego, jak długo będzie trwała umowa najmu. Uzasadnia to zaliczenie prowizji do kosztów jednorazowo, tj. w dacie ich poniesienia. Podobne stanowisko zajmowały wielokrotnie sądy administracyjne w odniesieniu do tzw. opłat (czynszów) inicjalnych ponoszonych przy umowach leasingu np.: NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2009 r. (sygnatura akt I SN/Gd 270/09), WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 1 kwietnia 2009 r. (sygnatura akt I SA/Bł 614/08), WSA w Warszawie w wyroku z dni 17 czerwca 2008 r. (sygnatura akt III SA/Wa 24/08) oraz 8 sierpnia 2008 r. (sygnatura akt III SA/Wa 221/08).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Oznacza to, że koszt uzyskania przychodów Spółka powinna zaliczyć do kosztów jednorazowo w roku, w którym ujmie prowizję w księgach rachunkowych jako koszt.

Stanowisko odnośnie pytania 4)

Zdaniem Spółki prezentacja kosztów dla celów rachunkowych (tj. rozliczanie kosztu w czasie przez okres najmu) nie powinna mieć wpływu na możliwość zaliczenia kosztów prowizji od zawarcia umów najmu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie otrzymania faktury dokumentującej prowizję i wprowadzenia jej do systemu księgowego. Zdaniem Spółki rozliczanie kosztów w czasie byłoby zasadne jedynie w przypadku uznania, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy. Tymczasem, jak wyjaśniono wyżej w stanowisku dotyczącym pytania nr 3 nie jest możliwe określenie, jaki będzie rzeczywiście (a nie tylko potencjalnie) okres na jaki zawarta zostaje umowa najmu. Zdaniem Spółki ujęcie kosztu w księgach rachunkowych, o którym mowa w art. 15 ust. 4e Ustawy CIT oznacza jednorazową, techniczną czynność wprowadzenia określonego dokumentu (faktury, rachunku lub innego dowodu) do systemu księgowego. Datą poniesienia kosztu jest data zaksięgowania określonego dokumentu. Fakt rozliczania kosztu w czasie dla celów rachunkowych w sytuacji, jeśli brak jest podstaw do powiązania tego kosztu z przychodami przyszłych okresów sprawozdawczych nie powinien zdaniem Spółki wpływać na możliwość jednorazowego rozliczenia kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* zostały właściwie udokumentowane.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to z kolei takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka - właściciel centrum handlowego, zleciła, na podstawie umowy, firmie zewnętrznej (agentowi) pozyskanie najemców na powierzchnie handlowe. W ramach tej umowy agentowi należy się wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia nowej umowy najmu, jak również za przedłużenie umów już zawartych. Spółka zaznacza, że wynagrodzenie agenta nie jest zależne od faktycznego czasu trwania najmu, a nawet jest czasem należne już po rozwiązaniu umowy agencyjnej.

W związku z powyższym wskazać należy, iż prowizje agencyjne za zawarcie umów najmu, jako rodzaj wynagrodzenia za usługi i czynności agencyjne, ustalone procentowo w stosunku do wartości usług wykonywanych przez agenta na rzecz Spółki, bez wątpienia wykazują pośredni związek z uzyskiwanymi przez podmiot gospodarczy przychodami.

Dlatego w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do podatkowego momentu poniesienia tych kosztów, nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie znajdzie zaś zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d ww. ustawy. Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zastosowanie tego przepisu będzie obejmowało tylko jego zdanie pierwsze, stanowiące, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, ponieważ przedmiotowych kosztów prowizji agencji pośrednictwa nie można powiązać z konkretnym okresem którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja - art. 21 ust. 1 tej ustawy). Zapis księgowy powinien natomiast zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest bowiem tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż koszty prowizji dla agencji pośredniczącej w zawieraniu umów najmu stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, tzn. w momencie wykazania przedmiotowych kosztów w rachunku zysków strat - stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.