IPPB3/423-404/13-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu oraz kosztu podatkowego z tytułu wystawionych faktur korygujących - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu oraz kosztu podatkowego z tytułu wystawionych faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

We wniosku z dnia 5 lipca 2011 r. X. S.A. (dalej: Wnioskodawca, X. lub Spółka) przedstawiła następujący stan faktyczny: W dniu 26 czerwca 2003 r. uchwalona została Dyrektywa 2003/55/WE Parlamentu Europejskiego i Rady dotycząca wspólnych zasad rynku wewnętrznego gazu ziemnego. W art. 9 tej dyrektywy przewidziano wydzielenie ze struktury przedsiębiorstwa gazowniczego operatorów systemu przesyłowego. W ramach procesu restrukturyzacji w dniu 5 października 2004 r. Rada Ministrów przyjęła w formie uchwały.

Jednym z elementów programu restrukturyzacji było wydzielenie z ww. przedsiębiorstwa, spółki pełniącej rolę operatora systemu przesyłowego, funkcjonującego obecnie pod firmą Y. S.A. (dalej: Y.).

Kluczowym zadaniem Y. jako Operatora Systemu Przesyłowego jest transport paliw gazowych siecią przesyłową na terenie całego kraju, w celu ich dostarczenia użytkownikom systemu - do sieci dystrybucyjnych oraz do odbiorców końcowych podłączonych do systemu przesyłowego.

I jest regulaminem w rozumieniu art. 384 § 1 k.c., określającym w szczególności:

* prawa i obowiązki Operatora Systemu Przesyłowego oraz Zleceniodawcy Usługi Przesyłania,

* warunki świadczenia usługi przesyłania paliwa gazowego,

* procesy niezbędne dla bezpiecznej i efektywnej realizacji usługi przesyłania paliwa gazowego,

* zakres współpracy Operatora Systemu Przesyłowego z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego, Operatorem Systemu Magazynowania, właścicielami instalacji magazynowych.

Zgodnie z zapisami IRiESP Zleceniodawca Usługi Przesyłania, w tym X. korzysta z usług przesyłania paliwa gazowego na zasadach określonych w Ustawie Prawo Energetyczne, IRiESP oraz umowie przesyłowej. X. jest zobowiązany do uiszczania na rzecz Y. opłat określonych w taryfie dla usług przesyłania paliw gazowych oraz IRiESP.

Natomiast zasady kształtowania taryf dla paliw gazowych, kalkulacji cen i stawek opłat oraz rozliczeń z odbiorcami oraz między przedsiębiorstwami energetycznymi określa Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 6 lutego 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi (Dz. U. 08.28.165).

Według postanowień Taryfy oraz IRiESP dla usług przesyłania paliw gazowych Y. dokonuje rozliczeń za świadczone usługi przesyłania w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Jednocześnie, zgodnie z Taryfą w ramach rozliczeń z tytułu świadczonej usługi przesyłania, w przypadku przekroczenia przez Zleceniodawcę Usługi Przesyłania, w tym X. bez zgody Y. wielkości mocy umownej, w tym mocy obowiązującej w czasie trwania ograniczeń wprowadzonych zgodnie z przepisami szczególnymi, pobierana jest dodatkowa opłata stanowiąca iloczyn mocy maksymalnej zarejestrowanej przez układ pomiarowy ponad moc umowną, ilości godzin w okresie rozliczeniowym i trzykrotnej stawki opłaty stałej za usługi przesyłania właściwej dla grupy taryfowej, do której Zleceniodawca Usługi Przesyłania, w tym X. jest zakwalifikowany.

Wśród zdarzeń skutkujących rozliczeniem opłat dodatkowych należy wymienić w szczególności niedotrzymanie nominacji na punktach wejścia oraz na punktach wyjścia (tekst jedn.: odebranie przez ZUP - X. S.A. w konkretnym punkcie ilości paliwa gazowego innej, niż została zgłoszona do Operatora w nominacji tygodniowej), przekroczenie mocy umownej, niezbilansowanie, niedotrzymanie parametrów jakościowych paliwa gazowego i minimalnego ciśnienia.

Zgodnie z postanowieniami IRiESP w zakresie fakturowania i płatności za usługę przesyłania, Y. w związku z dodatkowymi usługami dotyczącymi zmian parametrów przesyłu wynikającymi z niedotrzymania nominacji na wejściu, niedotrzymania nominacji na wyjściu oraz przekroczeniem mocy umownej wystawia na rzecz Zleceniodawcy Usługi Przesyłania, w tym X. fakturę VAT traktując ww. opłaty jako zwiększenie ceny za usługę przesyłu paliw.

Fakturę dodatkową uwzględniającą należne opłaty dodatkowe za poprzedni miesiąc gazowy Y. wystawia w terminie do 28 dnia następnego miesiąca gazowego. Termin ten wynika z zapisów pkt 9.2.6 cz. I IRiESP.

Podstawą dla ustalenia opłat dodatkowych są:

* sporządzony przez Y. Handlowy Raport Przesyłu (HRP),

* sporządzane przez Y. i uzgadniane z X. protokoły rozliczeniowe.

W oparciu o:

* § 39 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi, oraz

* pkt 4.11 i pkt 5.9 Taryfy X. w zakresie dostarczania paliw gazowych,

wyżej wymienione opłaty X. przenosi na odbiorców pobierających paliwa gazowe z sieci przesyłowej, według stawek opłat określonych w taryfie przedsiębiorstwa (Y.) zajmującego się przesyłaniem paliw gazowych (bez marży w wysokości obciążenia X. przez Y.).

Reasumując powyższe, opłaty dodatkowe w ramach zawartych umów przenoszone są przez X. na faktycznych odbiorców, którzy spowodowali zmianę poszczególnych parametrów przesyłu (zmiana nominacji, przekroczenie mocy) co skutkowało koniecznością wykonania dodatkowych czynności przez Y. w ramach usługi przesyłu. X. łączą z faktycznymi odbiorcami paliwa gazowego umowy, określające przenoszenie opłat dodatkowych jako czynność służącą realizacji tych umów.

Ze względu na fakt, że fakturę dodatkową dokumentującą ww. dodatkowe opłaty X. otrzymuje już po wystawieniu faktur za pobór gazu w tym okresie, powyższe obciążenie jest przenoszone na faktycznych odbiorców na podstawie faktury korygującej do faktury za pobór gazu ziemnego uwzględniającej ww. dodatkowe opłaty. Okres rozliczeniowy wskazany przez X. na ww. fakturze korygującej jest tożsamy z okresem wskazanym przez Y. w fakturze dodatkowej.

Przychody podatkowe wynikające z powyższych faktur korygujących X. rozpoznaje według daty wystawienia tej faktury, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2011 r. (sygn. IPPB5/423-624/11-2/DG, dalej: Interpretacja).

Spółka stosuje się do otrzymanej Interpretacji i rozpoznaje wystawiane na spółki dystrybucyjne faktury korygujące wynikające z opłat dodatkowych nakładanych przez Gaz-System na bieżąco, tj. w miesiącu wstawienia faktury korygującej.

Niemniej jednak, równolegle toczyło się postępowanie ugodowe, którego celem było zwolnienie z odpowiedzialności osób trzecich będących sprawcami awarii z obowiązku uiszczenia opłat dodatkowych. Postępowanie to zakończyło się trójstronną ugodą z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. akt XV GCo 1035/12) zawartą pomiędzy X., Gaz-System a spółkami dystrybucyjnymi.

Na mocy ugody, strony zobowiązały się do zwrotu otrzymanych kwot z tytułu opłat za przekroczenie mocy umownych za okres od 25 listopada 2008 r. do 1 sierpnia 2011 r., tj. do dnia obowiązywania Taryfy, na podstawie której kalkulowane były opłaty dodatkowe, przy czym zwrot należności z tytułu opłat nie obejmuje roszczeń przedawnionych, tj. opłat dodatkowych pobranych przez strony przed dniem 25 listopada 2008 r.

Zgodnie z ugodą, Gaz-System został zobowiązany do wystawienia faktur korygujących na X. w terminie 45 dni od dnia zawarcia ugody, a następnie uregulowania należności z tego tytułu w ciągu 14 dni od dnia wystawienia faktur korygujących. Jednocześnie, X. został zobowiązany do wystawienia faktu korygujących na spółki dystrybucyjne w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktur korygujących od Gaz-System, oraz do uregulowania należności z tego tytułu w terminie 14 dni od dnia otrzymania należności od Gaz-System.

Jak wskazano, ostatecznym beneficjentem ugody są osoby trzecie, które poniosły ekonomiczny ciężar opłat dodatkowych nałożonych pierwotnie przez Gaz-System zgodnie z obowiązującą ówcześnie taryfą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku dokonanego przez X. na podstawie ugody zwrotu dodatkowych opłat udokumentowanego wystawioną przez Spółkę fakturą korygującą, Wnioskodawca powinien skorygować przychody podatkowe w rozliczeniu za okres, w którym wystawił fakturę korygującą.

2. Czy w przypadku otrzymania przez X. zwróconych opłat dodatkowych udokumentowanych wystawionymi na rzecz Spółki fakturami korygującymi, Wnioskodawca powinien skorygować koszty podatkowe w rozliczeniu za okres, w którym rozpoznano odpowiadającą im korektę przychodów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury korygujące wystawione przez Wnioskodawcę w związku ze zwrotem na rzecz spółek dystrybucyjnych opłat dodatkowych, które zostały uprzednio zaliczone do przychodów podatkowych Wnioskodawcy powinny pomniejszać przychody Spółki w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca dokumentująca zwrot dodatkowej opłaty. Zdaniem Wnioskodawcy, takie podejście jest zgodne z dotychczasowym sposobem ujmowania faktur korygujących przychody podatkowe z tytułu opłat dodatkowych, co między innymi zostało potwierdzone w otrzymanej przez Spółkę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, otrzymane faktury korygujące dokumentujące zwrócone Wnioskodawcy opłaty dodatkowe, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty bezpośrednie, powinny zostać ujęte w momencie korekty związanego z nimi przychodu podatkowego. W konsekwencji, skoro zgodnie z potwierdzonym przez organy podatkowe sposobem rozliczenia korekt przychodów, Spółka rozpoznaje takie korekty w momencie wystawienia faktury korygującej, to w tym samym okresie powinny zostać ujęte koszty poniesione w związku z otrzymaniem przez Spółkę faktury korygującej z tytułu poniesionych opłat dodatkowych.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Co do zasady dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest dzień dokonania czynności - wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części, a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty - dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Powyższy przepis ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Przywołane regulacje jednoznacznie wskazują, że przychodami z działalności gospodarczej są kwoty należne, czyli takie, które w danym momencie są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

W otrzymanej Interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Spółki podkreślając, że z uwagi na specyfikę postanowień IRiESP oraz uregulowań zawartych w Taryfie dla usług przesyłania paliw gazowych, zatwierdzonej przez Prezesa URE, zastosowanie znajdą postanowienia art. 12 ust. 3c w zw. z ust. 3d cyt. ustawy, określającej przychód z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, gdzie przepis stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. W konsekwencji, zdaniem organu, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, opłaty dodatkowe wynikające z Taryfy, będą miały wpływ na przychód podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej uwzględniającej dodatkowe opłaty, rozpoznany w okresie wystawienia tej faktury. Organ podkreślił jednocześnie, że "do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe."

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w rezultacie ugody sądowej, Spółka została zobowiązana do zwrotu na rzecz spółek dystrybucyjnych otrzymanych od tych podmiotów opłat. W rezultacie X. ostała zobowiązana do wystawienia faktur korygujących przychody podatkowe rozpoznane z tytułu otrzymanych opłat dodatkowych. Przedmiotowe faktury korygujące dotyczą tych samych umów i tych samych kategorii przychodów, które były przedmiotem otrzymanej Interpretacji.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca powinien dokonać korekty przychodów podatkowych w miesiącu, w którym zostały wystawione faktury korygujące dokumentujące zwrot dodatkowych opłat. Takie podejście jest spójne z aktualnie stosowaną przez Spółkę metodologią korygowania przychodów z tytułu opłat dodatkowych, której prawidłowość została potwierdzona w otrzymanej przez Spółkę Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Spółka zwraca uwagę na wyrażone w Interpretacji stanowisko organu, zgodnie z którym ze względu na brak uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się / powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego, w celu ustalenia zasad ujęcia takiej korekty należy posłużyć się literalną wykładnią przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Skoro zdarzenie, które spowodowało zmianę przychodów Spółki - w opisywanym zdarzeniu: zawarcie ugody sądowej - miało miejsce w późniejszym okresie rozliczeniowym, oznacza to, że do czasu zawarcia ugody sądowej przychód podatkowy Spółki był ujęty w prawidłowej wysokości, tj na moment otrzymaniu opłat dodatkowych spełniał przesłanki definicji przychodu należnego. Dopiero w momencie zawarci ugody sądowej nastąpiła zmiana kwoty należnej Spółce, tj. kwoty, która w sposób wymagalny, niewątpliwy i bezwarunkowy jest należna Spółce.

Reasumując powyższe zdaniem Spółki, korekta przychodów podatkowych Spółki powinna być ujęta w bieżącym okresie rozliczeniowym tj. w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca dokumentująca zwrot dodatkowych opłat.

Ad. 2)

Przepisy w art. 15 ust. 4b-4d ustawy o CIT dzielą koszty uzyskania przychodów na koszty pośrednie i bezpośrednie, w stosunku do których ustawa o CIT przewiduje odrębne zasady ujmowania tych kosztów w czasie. W konsekwencji, określenie momentu ujęcia kosztów podatkowych dla potrzeb CIT wymaga ustalenia, do której grupy powinny być zaliczone dane wydatki. Ustawa o CIT nie definiuje precyzyjnie, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz nie wskazuje wyraźnych kryteriów, jakimi należy kierować się przy ich klasyfikacji. W interpretacjach organów podatkowych podkreśla się jednak, że klasyfikowanie poniesionych wydatków do wyżej wymienionych grup powinno odbywać się za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika oraz rodzaju ponoszonych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, kosztami bezpośrednimi są takie koszty, które można wprost i bezpośrednio powiązać z określonymi przychodami, tzn. są to wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast koszty pośrednie to takie wydatki, które są ponoszone w prowadzonej działalności i których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów. Wydatki takie nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, korekty przychodów z tytułu zwrotu opłat dodatkowych dokonywane przez X. w rezultacie zawartej ugody wynikają bezpośrednio z korekt faktur dotyczących uprzednio poniesionych przez Spółkę kosztów opłat dodatkowych. W takim przypadku Spółka jest zatem w stanie bezpośrednio powiązać korekty poniesionych kosztów w sposób bezpośredni z przychodami podatkowymi z tytułu wystawienia faktur korygujących dotyczących zwróconych opłat dodatkowych.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują wprost, w jaki sposób należy rozliczyć koszty bezpośrednie w związku z korektą przychodów, z którymi są one związane. W konsekwencji, w przedmiotowym zakresie należy przeanalizować przepisy ogólne odnoszące się do rozliczania w czasie kosztów bezpośrednich. Powyższe stanowisko nie budzi wątpliwości w świetle dotychczasowego orzecznictwa Ministra Finansów: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekty kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami (...) W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym powinna być rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego do celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami" (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 września 2012 r. nr IPTPB3/423-268/12-2/PM).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie powołać niedawny wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1298/11, w którym NSA wypowiedział się na temat momentu ujęcia korekty kosztów bezpośrednich wynikających z otrzymanych faktur korygujących. Stosownie do zaprezentowanej w tym wyroku tezy NSA, niezależnie od tego jak udokumentowane zostanie poniesienie kosztu (czy zwykłą fakturą, czy też fakturą korygująca), koszt taki powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem NSA, koszty bezpośrednie, które są związane z przychodami danego roku podatkowego a zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po dniu złożenia zeznania za ten rok mogą być zaliczone tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po roku, za który sporządzono sprawozdanie lub złożono zeznanie.

Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą in minus dotyczącą uprzednio poniesionych kosztów opłat dodatkowych, a jednocześnie wystawi fakturę korygującą obniżającą wartość uzyskanych przychodów wynikających z obciążenia tymi opłatami spółek dystrybucyjnych. W ocenie Wnioskodawcy faktura korygująca koszty bezpośrednie powinna zostać rozpoznana w okresie, w którym ujęta zostanie wystawiona przez Spółkę faktura korygująca przychody z tych opłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.