IPPB3/423-399/12-6/AG - Określenie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji spółek operacyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji Spółek Operacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dobrowolnego umorzenia akcji Spółek Operacyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. w organizacji (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) została utworzona przez U. Sp. z o.o. (dalej: Udziałowiec), prowadzącą działalność deweloperską i należącą do Grupy Kapitałowej UB. Udziałowiec posiada 99% udziałów Spółki. W ramach swojej działalności Udziałowiec m.in. posiada również 100% Udziałów winnych spółkach kapitałowych (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością) realizujących inwestycje deweloperskie (dalej: Spółki Operacyjne). Udziałowiec uzyskał udziały w Spółkach Operacyjnych w ramach wymiany udziałów z UB S.A. - UB S. A. wniosła 100% praw głosów w Spółkach Operacyjnych w zamian za udziały Udziałowca. Udziałowiec zamierza dokonać restrukturyzacji swojej działalności w zakresie posiadanych udziałów Spółek Operacyjnych.

W ramach jednego z rozpatrywanych scenariuszy udziały w Spółkach Operacyjnych zostaną wniesione do Spółki. W tym celu Udziałowiec zamierza dokonać wymiany udziałów, tj. wnieść udziały Spółek Operacyjnych do Spółki, w zamian za udziały Spółki. Nominalna wartość udziałów objętych przez Udziałowca w Spółce odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółek Operacyjnych wniesionych do Spółki. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę na rzecz Udziałowca z tytułu nabycia udziałów Spółek Operacyjnych. W międzyczasie trwać może procedura przekształcenia Spółek Operacyjnych w spółki komandytowo-akcyjne (dalej: SKA) - procedura ta zakończy się już po dokonaniu wymiany udziałów.

Jednocześnie, Spółka przewiduje, że w przyszłości może dojść do dobrowolnego umorzenia części akcji Spółek Operacyjnych, po ich przekształceniu w SKA. Umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia należących do Spółki akcji Spółek Operacyjnych po ich przekształceniu w SKA za wynagrodzeniem ustalane będą przychody i koszty związane z tym umorzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem akcji Spółek Operacyjnych po ich przekształceniu w SKA, przychód stanowić będzie wartość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umorzenia. Jednocześnie, koszt uzyskania przychodów zostaną ustalone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.), jako nominalna wartość własnych udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcy w zamian za wcześniejsze objęcie przez Spółkę udziałów Spółek Operacyjnych w ramach wymiany udziałów.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jaki korporacyjnym wynikających z udziałów, Tryb umarzania udziałów SKA reguluje art. 359 oraz art. 360 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej k.s.h.) - w zakresie nieuregulowanym przepisami k.s.h. dotyczącymi spółki komandytowo-akcyjnej, do umorzenia akcji SKA stosuje się regulacje dotyczące spółek akcyjnych. Zgodnie z tymi przepisami, umorzenie może być przeprowadzone:

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariusza akcji SKA.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei, art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód można definiować jako przysporzenie majątkowe, które powiększa majątek danego podmiotu (faktycznie uzyskane). Przy tym, powyższy przepis obejmuje, i to w ograniczonym od 1 stycznia 2011 r. zakresie, wyłącznie kwestie umorzenia udziałów/akcji spółek kapitałowych - nie obejmuje on zatem sytuacji umorzenia akcji Spółek Operacyjnych po ich przekształceniem w SKA.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie regulują wprost kwestii ustalania przychodu z tytułu umorzenia akcji SKA - brak jest szczególnego przepisu bezpośrednio regulującego tę kwestię - w tym przypadku zastosowanie znajdzie zatem ogólna reguła określania przychodu wynikając z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (...). Ogólna reguła, jaka z tych przepisów wynika, to że przychodami są, co do zasady, wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym i definitywnym (faktycznie otrzymane lub należne).

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozważanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. A zatem, żeby powstał obowiązek rozpoznania przez wnioskodawcę takiego przychodu muszą być łącznie spełnione następujące dwa warunki:

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozważanym przypadku "umorzenie dobrowolne" nie może być jednak utożsamiane na gruncie prawnym z umową - ani z umową sprzedaży akcji, ani z umową zamiany akcji.

Ponadto, art. 14 ustawy o p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w tym przypadku z uwagi na fakt że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji SKA za wynagrodzeniem, przepisy k.s.h. posługują się pojęciem "wynagrodzenia". Nie jest więc możliwe odpowiednie zastosowanie art. 14 ustawy o p.d.o.p., który to przepis posługuje się pojęciem ceny", a nie "wynagrodzenia". Tymczasem, oba te pojęcia nie są tożsame na co zwrócił uwagę Minister Finansów w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003)"W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego".

Podsumowując, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. w przypadku umorzenia akcji SKA przychód stanowić będzie wartość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umorzenia.

Jednocześnie, dla ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu umorzenia akcji SKA dodatkowo zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu p.d.o.p. podlegać będzie wyłącznie nadwyżka przychodów z tytułu umorzenia akcji SKA nad kosztami nabycia (objęcia) umarzanych akcji przez Spółkę.

W związku z faktem, że udziały Spółek Operacyjnych zostaną uzyskane przez Spółkę w ramach wymiany udziałów (Spółka w zamian za udziały Spółek Operacyjnych wydała swoje udziały), w zakresie ustalenia kosztów podatkowych tego nabycia zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów ustala się w wysokości nominalnej wartości własnych udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały były nabywane (w tym przypadku poprzedniemu udziałowcowi Spółek Operacyjnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie nominalna wartość własnych udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za objęcie udziałów Spółek Operacyjnych w ramach wymiany udziałów. Opodatkowaniu p.d.o.p. podlegać będzie zatem wyłącznie nadwyżka ustalonych przychodów nad tak kreślonymi kosztami uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.