IPPB3/423-399/10-7/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szkoły przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2010 r. (data wpływu 23 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu 9 lipca 2010 r.), na wezwanie organu z dnia 13 sierpnia 2010 r. pismem z dnia 26 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) wraz z dokumentami potwierdzającymi reprezentację Szkoły oraz na wezwanie organu z dnia 13 września 2010 r. pismem z dnia 21 września 2010 r. (data wpływu - 24 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest Szkoła Wyższa (dalej Uczelnia lub Wnioskodawca). Zgodnie ze statutem Uczelni, do jej podstawowych zadań należy:

* prowadzenie działalności edukacyjnej na poziomie wyższym;

* organizacja szkoleń i konferencji;

* prowadzenie badań naukowych;

* prowadzenie działalności wydawniczej.

Uczelnia jest jedynym udziałowcem Sp. z o.o. (dalej Spółka), która została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej m.in. na: - zarządzaniu i administrowaniu nieruchomościami na własny rachunek, w tym: - odpłatnym wynajmie pomieszczeń, bieżącej obsłudze najemców; - dzierżawie lokali biurowych, magazynowych, obiektów sportowych, pokoi gościnnych, sal konferencyjnych, pracowni specjalistycznych (pracowni komputerowych, studio TV i radiowego), laboratoriów (CATI, studio fokusowego, laboratorium psychologicznego); - odpłatnym udostępnianiu miejsc parkingowych znajdujących się przy wynajmowanych pomieszczeniach; - wynajmie sprzętu audiowizualnego i nagłośnienia; - organizowaniu szkoleń, konferencji, sympozjów; - prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych; - prowadzeniu pozaszkolnych form edukacji; - nauce języków obcych; - świadczeniu usług sprzątania, utrzymania zieleni; - świadczeniu usług dozoru; - prowadzeniu stołówki (gastronomia); - świadczeniu usług cateringu; - wydawaniu książek i czasopism naukowych; - małej poligrafii (ksero, oprawa prac dyplomowych itp.); - handlu (księgarnia, kiosk); - świadczeniu usług technicznych (np. konserwacje, naprawy).

Uczelnia planuje zakup nieruchomości składającej się z gruntu oraz kompleksu budynków (dalej: Nieruchomość). Planowany zakup Nieruchomości może być poprzedzony szeregiem działań przedwstępnych, obejmujących przykładowo - przygotowanie przez Uczelnię listu intencyjnego w zakresie dzierżawy pomieszczeń z opcją wykupu, bądź złożenie oferty kupna (na obecnym etapie trudno jest precyzyjnie określić, jakie jeszcze działania mogą być podjęte). Zgodnie z zamierzeniami Uczelni, Nieruchomość będzie przeznaczona do prowadzenia działalności edukacyjnej, tj. prowadzenia zajęć dydaktycznych, szkoleń i konferencji. W celu sfinansowania nabycia Nieruchomości, Uczelnia zamierza skorzystać z kredytu bankowego i/lub pożyczki od podmiotów zewnętrznych, w międzyczasie Uczelnia może wystąpić z wnioskiem kredytowym do instytucji finansowych. W chwili obecnej Nieruchomość nie jest przystosowana do prowadzenia w niej działań edukacyjnych (Nieruchomość ma inny cel przeznaczenia), w związku z czym jej wykorzystanie zgodnie z planami Uczelni wymagałoby gruntownego remontu, co z kolei wiązałoby się z koniecznością poniesienia znacznych nakładów inwestycyjnych. W związku z tym, iż Uczelnia zamierza zaciągnąć kredyt na nabycie Nieruchomości, zdobycie dodatkowych środków na jej modernizację wiązałoby się ze znacznymi trudnościami. W celu lepszej realizacji założeń gospodarczych, w tym zarządzania i administrowania Nieruchomością oraz osiągnięcia wspólnych korzyści, Uczelnia i Spółka postanowiły podjąć długoterminową współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Wspólne przedsięwzięcie będzie polegało na przeprowadzeniu przez Spółkę prac remontowych na Nieruchomości w celu przystosowania jej do działalności dydaktycznej oraz późniejszym wspólnym korzystaniu z Nieruchomości przez Uczelnię (do prowadzenia zajęć dydaktycznych) i przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej). Środki finansowe przeznaczone na modernizację Spółka zamierza pozyskać od podmiotów zewnętrznych na podstawie przygotowanego biznes planu (Spółka jako spółka celowa ma większą niż Wnioskodawca szansę na uzyskanie takiego finansowania). Po dokonaniu odpowiednich prac, zmodernizowana Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Uczelnię do prowadzenia zajęć dydaktycznych. Jednocześnie, Spółka będzie uprawniona do wykorzystywania zmodernizowanych pomieszczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczone przez Spółkę usługi będą polegały w szczególności na zarządzaniu i administrowaniu Nieruchomością na własny rachunek, tj. odpłatnym wynajmie pomieszczeń oraz bieżącej obsłudze najemców, dzierżawie lokali biurowych, magazynowych, obiektów sportowych, pokoi gościnnych, odpłatnym udostępnianiu miejsc parkingowych znajdujących się przy wynajmowanych pomieszczeniach i innych czynnościach opisanych powyżej. Dodatkowo, Spółka uzyska prawo do wyłącznego korzystania z niektórych budynków zlokalizowanych na Nieruchomości. W ramach współpracy, strony nie będą dokonywały między sobą żadnych płatności, w szczególności nie będą obciążały się wzajemnie żadnymi kosztami ani nie będą dokonywały żadnych rozliczeń. Planowana współpraca Uczelni i Spółki w ramach wspólnego przedsięwzięcia przyniesie wymierne korzyści dla obu stron transakcji. Dla Uczelni współpraca ze Spółką będzie oznaczać możliwość korzystania ze modernizowanych, nowoczesnych budynków do prowadzenia działalności edukacyjnej. Z uwagi na to, iż Wnioskodawca zamierza zaciągnąć kredyt na nabycie Nieruchomości, zdobycie dodatkowych środków na jej modernizację byłoby znacznie utrudnione. Z drugiej strony, dla Spółki współpraca z Uczelnią będzie oznaczać możliwość wykorzystywania budynków i parkingów zlokalizowanych na Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzupełniając powyższe zdarzenie na wezwanie organu Wnioskodawca podał:

Podstawą przekazania przez Uczelnię budynków do wyłącznego korzystania przez Spółkę będzie zawarta umowa wspólnego przedsięwzięcia. Na mocy postanowień tej umowy, Spółka będzie uprawniona do administrowania Nieruchomością i czerpania z tego tytułu pożytków (głównie w postaci czynszu z tytuły wynajmu / dzierżawy tych nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich). Uczelnia rozumie wspólne przedsięwzięcie jako wspólne działania Uczelni oraz Spółki w celu osiągnięcia obopólnych korzyści. Wkładem Uczelni we wspólne przedsięwzięcie będzie Nieruchomość, natomiast wkładem Spółki będą nakłady inwestycyjne (przeprowadzenie prac remontowych) na Nieruchomość. Po dokonaniu przez Spółkę odpowiednich prac, zmodernizowana Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Uczelnię do prowadzenia zajęć dydaktycznych, a Spółka będzie uprawniona do wykorzystywania części pomieszczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka będzie mogła rozwiązać obowiązujące umowy najmu, zawrzeć nowe umowy najmu lub wykorzystywać w inny sposób. Przekazanie prawa wykorzystywania pomieszczeń Uczelni następuje zatem de facto poprzez zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia. Umowa wspólnego przedsięwzięcia zawarta zostanie na 20 lat. Zgodnie ze sporządzonym biznes-planem, wartość pożytków które osiągnie Spółka (w postaci przychodu z tytułu najmu / dzierżawy) będzie wyższa o ponad 30% w zestawieniu z wartością robót. Oznacza to, że zysk z inwestycji Spółki osiągnie (procentowo) dwucyfrową wartość.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych; w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stanowisko Uczelni:

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż współpraca stron w ramach wspólnego przedsięwzięcia ma na celu umożliwienie realizacji założeń gospodarczych obu współpracujących podmiotów - a więc zarówno Uczelni jak i Spółki. Z jednej strony, Uczelnia - z uwagi na konieczność poniesienia znacznych nakładów inwestycyjnych - nie byłaby w stanie samodzielnie zmodernizować Nieruchomości, w związku z czym nie mogłaby korzystać z Nieruchomości w celu prowadzenia zajęć dydaktycznych. Z drugiej strony Spółka - bez możliwości korzystania z budynków i parkingów zlokalizowanych na Nieruchomości (zwłaszcza zmodernizowanych pomieszczeń) - nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej i osiągać przychodów. A zatem - czynności podejmowane przez Spółkę w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie mają na celu dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Uczelni, lecz osiągnięcie zamierzonego przez strony celu. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż współpraca Uczelni i Spółki w ramach wspólnego przedsięwzięcia pozostanie neutralna dla Uczelni na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Współpraca Uczelni i Spółki w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie spowoduje dla Uczelni konieczności rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach współpracy, strony nie będą bowiem obciążały się wzajemnie żadnymi kosztami ani nie będą dokonywały miedzy sobą żadnych płatności czy rozliczeń. Współpraca między stronami nie będzie również powodować konsekwencji po stronie Uczelni w postaci obowiązku ustalenia przychodu z tytułu nie odpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wymieniony w art. 12 ust. 1 pkt 1-9 ustawy wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy.

Przychodem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości (art. 12 ust. 6).Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 1998 r. (sygn. akt S.A./Sz 2425/97) przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tekst jedn.: nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. W praktyce podatkowej przyjmuje się, że świadczenie może być uznane za nieodpłatne jedynie wówczas, gdy na podmiocie, który je uzyskuje nie ciążył obowiązek wykonania na rzecz świadczącego żadnego świadczenia wzajemnego. Ważnym jest, aby na skutek wykonania takiego świadczenia faktyczne przysporzenia uzyskiwała tylko jedna strona. Nieodpłatne świadczenie musi mieć zawsze charakter jednostronny.

Nieodpłatne świadczenia (w szerokim tego pojęcia znaczeniu) zazwyczaj przyjmują postać:

* nieodpłatnego korzystania z rzeczy,

* nieodpłatnego korzystania z praw,

* nieodpłatnie otrzymywanych usług

Biorąc powyższe pod uwagę, o nieodpłatnym świadczeniu nie może być mowy w tych przypadkach, w których faktycznie podatnik uzyskuje przysporzenie, ale nie jest to wynikiem pozytywnego zachowania innego podmiotu, i gdy taki "świadczący" może zażądać (również w bliżej nieokreślonej przyszłości) od uzyskującego to przysporzenie, świadczenia wzajemnego.

Ponadto w tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że o braku przychodu nie decyduje brak przepływów pieniężnych między stronami i rozliczenia bezgotówkowe. O wystąpieniu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń decyduje jednostronne uzyskanie korzyści bez świadczenia wzajemnego. W sytuacji zaś, gdy strony dokonują świadczeń wzajemnych skutki podatkowe w zakresie przychodu należy oceniać w oparciu o art. 12 ust. 1 ustawy w zależności od tego, czy świadczenia wzajemne są ekwiwalentne, czy też nie. Gdy świadczenia są ekwiwalentne w rozumieniu ustawy podatkowej (ekwiwalentność oznacza ekwiwalentność obiektywną a nie subiektywną stron) tej samej wartości tych świadczeń, strony de facto nie uzyskują dochodu do opodatkowania, ponieważ każda ze stron zobowiązana jest do świadczenia drugiej odpowiednik, równoważnik, ekwiwalent tego co sama otrzymuje. Gdy świadczenia są nieekwiwalentne wówczas może mieć zastosowane rozwiązanie uznające za przychód wartość otrzymanego częściowo odpłatnie świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p.).

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, organ nie zgadza się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy: " (...) Spółka nie będzie bowiem dokonywała na rzecz Wnioskodawcy żadnych świadczeń. Świadczeniem takim nie będzie w szczególności przeprowadzenie prac remontowych na Nieruchomości. Przeprowadzenie prac remontowych na Nieruchomości nie jest świadczeniem wzajemnym Spółki, lecz elementem współpracy stron w ramach wspólnego przedsięwzięcia". W ocenie organu biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż relacja pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką winna być traktowana jako wzajemne świadczenia za wynagrodzeniem. Uczelnia "otrzymuje" prace remontowe przeprowadzone w nieruchomości będącej jej własnością za co "płaci" prawem wyłącznego korzystania przez Spółkę we własnej działalności gospodarczej z niektórych budynków Uczelni. Uczelnia i Spółka dokonują wzajemnie na swoją rzecz świadczeń o określonej treści, a łącząca ich umowa nie przewiduje żadnych wzajemnych opłat z tytułu rozliczenia kosztów, bowiem strony umowy uznają swoje świadczenia za ekwiwalentne. Należy zatem uznać za bezsporne, iż w omawianej sytuacji wynagrodzeniem za świadczone przez strony umowy usługi będą świadczenia wzajemne.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy jest błędne w zakresie, w jakim rozumie on pojęcia: "współpraca", "wspólne przedsięwzięcie". Opisane przez Wnioskodawcę wspólne przedsięwzięcie nie ma charakteru działania dwóch podmiotów np. w celu promowania wspólnej usługi lub charakteru umowy gospodarczej dwóch przedsiębiorców, zawartej w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólna ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. W takim przypadku żaden ze współdziałających podmiotów nie świadczy usługi na rzecz drugiej strony. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której każda ze stron świadczy usługi na rzecz drugiej strony. Oczywiście każda ze stron odnosi korzyści, ale działania ich nie są skierowanie na osiągniecie wspólnego celu. Uczelnia w wyremontowanych budynkach będzie prowadziła własną działalność edukacyjną, zaś Spółka w części nieruchomości będzie prowadziła własną działalność gospodarczą.

Reasumując, organ zgadza się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o uzyskaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Należy jednak zastrzec, że u jednej ze stron może wystąpić przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, w sytuacji, gdy wystąpi dodatnia różnica między wartością otrzymanych świadczeń a odpłatnością ponoszona przez tę stronę umowy. Przychód ten ustalany jest zgodnie z art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Uczelni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.