IPPB3/423-397/10-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2010 r. (data wpływu 16 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu-jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na oddawaniu towarów do używania (lub używania i pobierania pożytków) na podstawie umów leasingu. W ramach tej działalności Spółka nabywa nieruchomości oraz zawiera umowy leasingu, których przedmiotem są budynki i/lub budowle trwale związane z gruntem. W praktyce grunt, na którym posadowione są budynki i/lub budowle może być przedmiotem prawa własności bądź praw użytkowania wieczystego. W świetle art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., umowa leasingu za przedmiot może mieć podlegające amortyzacji środki trwałe, wartości niematerialne i prawne lub grunty. Z tego względu, w przypadku budynków/budowli oraz gruntu będącego przedmiotem prawa użytkowania wieczystego Spółka zawiera z korzystającym:

* umowę leasingu, której przedmiotem są budynki/budowle oraz

* umowę dzierżawy, której przedmiotem jest prawo użytkowania wieczystego gruntu.

W trakcie trwania umowy leasingu i umowy dzierżawy Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków/budowli posadowionych na tym gruncie. Wraz z zawarciem umów leasingu i dzierżawy Spółka zawiera z korzystającym również umowę zobowiązującą lub umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotu umowy dzierżawy, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu, na rzecz korzystającego.

Na podstawie Umowy zobowiązującej Spółka zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz korzystającego prawa użytkowania wieczystego gruntu po ustalonej, z uwzględnieniem warunków rynkowych, cenie. Natomiast, na podstawie Umowy przedwstępnej Spółka i korzystający zobowiązują się wobec siebie do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu umowy dzierżawy (tekst jedn.: prawa użytkowania wieczystego gruntu) po określonej, również z uwzględnieniem warunków rynkowych, cenie.

Zawarcie Umowy zobowiązującej lub przedwstępnej stanowi podstawę by w odpowiedniej księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości ujawnione zostały roszczenia korzystającego z tego tytułu (roszczenia o nabycie przedmiotowej nieruchomości). W konsekwencji powoduje to uzyskanie przez korzystającego skutecznej ochrony prawnej jego roszczeń, wynikających z Umowy zobowiązującej lub Umowy przedwstępnej, i w praktyce uniemożliwia Spółce rozporządzenie nieruchomością na rzecz osób trzecich bez zgody korzystającego. Zawarcie przedmiotowych umów z korzystającym powoduje, iż działanie Spółki, które miałoby na celu sprzedaż prawa użytkowania wieczystego na rzecz osoby trzeciej bądź sprzedaż na rzecz korzystającego, ale po wyższej cenie niż przyrzeczona, byłoby działaniem niezgodnym z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu przez Spółkę na rzecz korzystającego, po ustalonej umownie cenie, może nastąpić na mocy umowy rozporządzającej, służącej wykonaniu Umowy zobowiązującej, lub na mocy umowy sprzedaży, w celu wykonania Umowy przedwstępnej. Zawarcie tych umów i sprzedaż prawa użytkowania wieczystego może nastąpić przed upływem okresu na jaki został zawarta umowa dzierżawy, jak i po zakończeniu okresu trwania tej umowy

Co do zasady, od momentu zawarcia Umowy przedwstępnej lub Umowy zobowiązującej, na podstawie których Spółka zobowiązała się sprzedać prawo użytkowania wieczystego na rzecz korzystającego po określonej cenie, do momentu realizacji tej sprzedaży, może upłynąć kilka lat. W efekcie, ze względu na upływ czasu cena sprzedaży, po której Spółka zobowiązała się sprzedać prawo użytkowania wieczystego na rzecz korzystającego, w momencie realizacji tej sprzedaży może odbiegać od średnich cen praw użytkowania wieczystego dotyczących podobnych działek gruntu. W związku z tym, po stronie Spółki pojawiły się pytania związane z poziomem ceny, po której Spółka zobowiązała się sprzedać prawo użytkowania wieczystego na rzecz korzystającego, i po której Spółka jest zobowiązana tej sprzedaży dokonać.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy przychód podatkowy Spółki z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz korzystającego może być ustalony na poziomie ceny sprzedaży tego prawa, wynikającej z uprzednio zawartej Umowy zobowiązującej lub przedwstępnej, nawet jeśli ceny praw użytkowania wieczystego w odniesieniu do analogicznych działek gruntu kształtują się na wyższym poziomie.

W ocenie Spółki, przychodem podatkowym Spółki z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu jest cena określona w umowie sprzedaży tego prawa.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu

W świetle art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron ("finansujący"), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie ("korzystający"), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Przedmiotem umowy leasingu, w świetle u.p.d.o.p., mogą być więc podlegające amortyzacji środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz grunty. Przedmiotem takim, co do zasady, nie może być natomiast prawo użytkowania wieczystego gruntu. Z tego względu, w odniesieniu do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, będącego dotychczas przedmiotem umowy dzierżawy, zastosowanie znajdują ogólne zasady opodatkowania określone w u.p.d.o.p., nie zaś zasady określone w Rozdziale 4a u.p.d.o.p. regulujące zasady opodatkowania stron umowy leasingu.

Zasady ustalania przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego

Co do zasady, wysokość ceny należnej z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego pomiędzy podmiotami niepowiązanymi może być ustalana dowolnie i stanowi jeden z elementów swobody zawierania umów określonej w kodeksie cywilnym (art. 353¹ k.c.).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jednakże, w razie gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, organ jest uprawniony by określić przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W literaturze wskazuje się, iż prawa majątkowe są rodzajem praw podmiotowych uwarunkowanych interesem ekonomicznym podatnika (L.Błystak, S. Babiarz i inni, Podatek dochodowy osób prawnych, Unimex 2009, str. 394). Prawem majątkowym jest niewątpliwie prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W świetle u.p.d.o.p. wartość rynkowa ustalana jest w oparciu o ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Poprzez użycie sformułowania "w szczególności" definicja wartości rynkowej wskazuje, iż elementy takie jak stan, stopień zużycia, czas i miejsce transakcji nie są jedynymi czynnikami które winny być brane pod uwagę przy ustalaniu wartości rynkowej. Zasadność wzięcia pod uwagę dodatkowych czynników mogących wpływać na wartość rzeczy wynika również stąd, iż wartość rynkowa powinna co do zasady opierać się na cenach rynkowych rzeczy i praw, a więc cenach, po których potencjalni nabywcy byliby skłonni nabyć rzecz lub prawo w danym miejscu i czasie.

Ponadto, wskazać należy, iż stan rzeczy lub prawa oznacza nie tylko stan fizyczny - przykładowo w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu trudno jest w ogóle rozpatrywać stopień jego zużycia. Pojęcie "stan prawa" powinno być traktowane jako zbiór wszelkich czynników mogących wpływać na wartość danego prawa, w tym przede wszystkim jego stan prawny.

Z tej perspektywy wskazać należy na skutki jakie w zakresie stanu prawnego prawa użytkowania wieczystego wywołuje zawarcie przez Spółkę z korzystającym Umów przedwstępnej lub zobowiązującej. Umowa przedwstępna rodzi po stronie Spółki zobowiązanie do zawarcia właściwej umowy, zwanej umową przyrzeczoną lub ostateczną. Na tej podstawie, korzystający ma wobec Spółki roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej (tekst jedn.: umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego), w przyrzeczonym kształcie tj. z uwzględnieniem przyrzeczonej ceny. Z kolei, Umowa zobowiązująca rodzi po stronie Spółki obowiązek sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz korzystającego po cenie określonej w tej Umowie. Powoduje to uzyskanie przez korzystającego skutecznej ochrony prawnej roszczeń z zawartej Umowy zobowiązującej lub Umowy przedwstępnej, i w praktyce uniemożliwia Spółce rozporządzenie nieruchomością na rzecz osób trzecich bez jednoczesnego naruszenia praw korzystającego wynikających z Umowy zobowiązującej lub Umowy przedwstępnej.

Należy przy tym wskazać, iż roszczenia korzystającego wobec nieruchomości są ujawnione w księdze wieczystej tej nieruchomości (co najmniej w formie wzmianki o wniosku złożonym przez korzystającego bądź wprost jako jego roszczenie). Z tej perspektywy, potencjalni nabywcy, którzy byliby zainteresowani zakupem przedmiotowej nieruchomości, winni mieć pełną wiedzę na temat obciążeń prawnych nieruchomości. Potencjalne osoby trzecie zainteresowane nabyciem gruntu, z uwagi na istniejący wpis roszczenia korzystającego w Dziale III księgi wieczystej, musiałyby liczyć się z istniejącymi ograniczeniami stanu prawnego tego gruntu. Istnienie przedmiotowych roszczeń korzystającego i ich ujawnienie w księdze wieczystej w praktyce powoduje, iż osoby trzecie nie są zainteresowane nabyciem takiego gruntu.

W związku z powyższym, analizując stan prawny prawa użytkowania wieczystego gruntu stwierdzić należy, że jest ono obciążone poprzez zobowiązanie Spółki do sprzedaży tego prawa na rzecz korzystającego po cenie określonej w Umowie zobowiązującej lub poprzez roszczenie korzystającego wobec Spółki o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży prawa na rzecz korzystającego po cenie określonej w Umowie przedwstępnej. Z tej perspektywy, potencjalni nabywcy prawa użytkowania wieczystego gruntu nie byliby skłonni zapłacić za zakup tego prawa ceny wyższej niż określona w Umowie zobowiązującej lub Umowie przedwstępnej, biorąc pod uwagę istniejące obciążenie prawne tego prawa. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu przez Spółkę na rzecz osoby trzeciej wiązałoby się bowiem z możliwością skutecznego zgłoszenia przez korzystającego roszczenia o nabycie tego prawa po cenie określonej w Umowie zobowiązującej lub Umowie przedwstępnej. Ze względu na to ryzyko potencjalny nabywca nie byłby skłonny nabyć prawo użytkowania wieczystego po cenie wyższej niż ta, która przyrzeczona została korzystającemu. Nie można w związku z tym racjonalnie oczekiwać, iż cena prawa obciążonego roszczeniami korzystającego będzie wyższa niż cena, po której Spółka zobowiązała się sprzedać to prawo na rzecz korzystającego.

Uwzględnienie prawnych obciążeń nieruchomości przy określaniu ich wartości rynkowej potwierdzają też organy podatkowe: "Zatem tutejszy organ potwierdza słuszność twierdzenia Podatnika, że skoro przedmiot sprzedaży jest "obciążony" prawami obligacyjnymi, które w istotny sposób wpływają na jego wartość i użyteczność, nie ma powodu, dla którego wartość takiego przedmiotu sprzedaży miałaby być taka sama jak wartość przedmiotu, którego stosunek obligacyjny wynikający mowy leasingu nie dotyczy. Cenę sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej w czasie trwania umowy leasingu należy ustalić modyfikując cenę rynkową stosowaną w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku o wymienione powyżej elementy." (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-318/07-2/GJ).

Podsumowując, biorąc pod uwagę obciążenie prawne prawa użytkowania wieczystego, cena, po której Spółka zobowiązała się w przeszłości sprzedać to prawo na rzecz korzystającego odzwierciedla wartość rynkową tego prawa. Biorąc pod uwagę roszczenia korzystającego, odzwierciedlone w księdze wieczystej nieruchomości, nie można bowiem racjonalnie oczekiwać by potencjalni nabywcy byli skłonni nabyć przedmiotowe prawo za cenę wyższą niż ta, obiecana korzystającemu. Nabywając prawo po cenie wyższej musieliby bowiem liczyć się z ryzykiem zgłoszenia przez korzystającego jego roszczeń do nieruchomości o jej nabycie po przyobiecanej im uprzednio cenie. Z tego względu, przyjęta cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, wynikająca z zawartych uprzednio Umów przedwstępnej lub zobowiązującej odzwierciedla poziom rynkowy tych praw.

Niezależnie od powyższego, wskazać należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychód podatkowy podatnika może zostać określony w wysokości wartości rynkowej danego prawa wyłącznie w przypadku, gdy jego cena znacznie odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. W ocenie Spółki, fakt istniejących po jej stronie zobowiązań wobec korzystającego oraz niezgodność z powszechnie obowiązującym prawem próby ich naruszenia, należy uznać za uzasadnioną przyczynę, dla której cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego odbiega od ceny praw użytkowania wieczystego podobnych, ale obciążonych prawnie, działek gruntu.

Po stronie Spółki istnieją bowiem zobowiązania wobec korzystającego, wynikające z zawartych kilka lat wcześniej Umów: zobowiązującej lub przedwstępnej, które kreują nie tylko obowiązek sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na rzecz korzystającego, ale także obowiązek dokonania tej sprzedaży po uprzednio przyrzeczonej cenie. Z perspektywy tych zobowiązań, potencjalna próba sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu za cenę wyższą (niż przyrzeczona korzystającemu) i/lub na rzecz podmiotu innego niż korzystający, byłaby niezgodna z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Jak bowiem wynika z art. 390 k.c. "gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej". Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, iż korzystającemu przysługuje prawo, by żądać od Spółki zawarcia umowy przyrzeczonej według warunków określonych Umową przedwstępną, zaś uchylanie się przez Spółkę od realizacji tego zobowiązania należałoby uznać za niezgodne z prawem.

Jak wynika z orzecznictwa, "charakterystyczną cechą stosunku prawnego łączącego kontrahentów umowy przedwstępnej jest to, że istotne postanowienia umowy przyrzeczonej są ustalone w umowie przedwstępnej. Treść więc oświadczeń woli składanych przez strony w zamiarze zawarcia umowy przyrzeczonej jest z góry określona. Nie może natomiast bez zgody obu stron nadać zawartej umowie treści innej od ustalonej w umowie przedwstępnej." (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 1967 r. sygn. akt III CZP 32/66.)

Z orzecznictwa wynika więc, iż brak realizacji przez Spółkę zobowiązań wynikających z Umowy przedwstępnej mógłby nastąpić wyłącznie za zgodą korzystającego - w przeciwnym wypadku działanie Spółki należałoby uznać za wprost niezgodne z powołanym przepisem art. 390 k.c.

Umowa zobowiązująca zrodziła po stronie Spółki obowiązek sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, zaś po stronie korzystającego - roszczenie o przeniesienie tego prawa. Z kolei, Umowa przedwstępna zrodziła po stronie Spółki zobowiązanie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, zaś po stronie korzystającego - roszczenie o nabycie przedmiotu tej umowy. Chcąc dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na rzecz osoby trzeciej Spółka musiałaby rozwiązać Umowę zobowiązującą lub Umowę przedwstępną, które to działanie jest możliwe wyłącznie za zgodą korzystającego. Brak wyrażenia zgody przez korzystającego na zmianę bądź rozwiązanie Umowy zobowiązującej lub Umowy przedwstępnej oznacza, iż Spółka jest zobowiązana zrealizować swoje obowiązki, w tym sprzedać prawo użytkowania wieczystego po cenie wynikającej z Umowy zobowiązującej lub Umowy przedwstępnej. Stąd też brak realizacji obowiązków Spółki wynikających z Umowy zobowiązującej lub przedwstępnej bez zgody korzystającego byłoby działaniem niezgodnym z powszechnie obowiązującym prawem.

W ocenie Spółki, istnieją zatem obiektywne i racjonalne przyczyny uzasadniające poziom przyjętej ceny, nawet jeśliby uznać, iż cena ta odbiega od cen prawa użytkowania wieczystego podobnych, ale nieobciążonych prawnie działek gruntu. Przyczyny te obejmują przede wszystkim (i) brak zgody korzystającego na rozwiązanie Umów przedwstępnej lub zobowiązującej oraz (ii) brak prawnej możliwości zawarcia umowy sprzedaży w innym kształcie niż przyrzeczony. Spółka stoi w związku z tym na stanowisku, iż wskazane przyczyny należy uznać za uzasadnione przyczyny, dla których przyrzeczona kilka lat wcześniej cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu odbiega od cen rynkowych podobnych, ale nieobciążonych prawnie, działek gruntu.

Podsumowując całokształt przedstawionych argumentów, wskazać należy, iż:

* Wartość rynkowa praw winna być ustalana z uwzględnieniem stanu prawnego tych praw, w tym uwarunkowań wiążących się z możliwością swobodnego dysponowania tymi prawami. Prawo użytkowania wieczystego gruntu jest obciążone poprzez istnienie zobowiązania Spółki do jego zbycia na rzecz korzystającego po określonej cenie. Oznacza to, iż potencjalni nabywcy nie byliby skłonni do nabycia prawa użytkowania wieczystego po cenie przewyższającej kwotę określoną Umowie zobowiązującej lub Umowie przedwstępnej. Nabywając prawo użytkowania wieczystego przejmowaliby bowiem na siebie ekonomiczne ryzyko związane z odpowiedzialnością za realizację Umowy zobowiązującej lub Umowy przedwstępnej. Z tej perspektywy, cenę prawa użytkowania wieczystego, po której Spółka sprzedaje to prawo na rzecz korzystającego, należy uznać za prawidłowo odzwierciedlającą wartość rynkową tego prawa.

* Ponadto, istnieją również uzasadnione przyczyny, dla których cena sprzedaży prawa odbiega od cen praw użytkowania wieczystego wobec podobnych, ale nieobciążonych prawnie, działek gruntu. W szczególności, taką uzasadnioną przyczyną dla określenia ceny prawa użytkowania wieczystego na poziomie wynikającym z Umów zobowiązującej lub przedwstępnej jest brak zgody korzystającego na rozwiązanie tej Umowy, a tym samym ryzyko naruszenia przepisów kodeksu cywilnego na skutek potencjalnego braku wykonania obowiązków wynikających z Umów przedwstępnej lub zobowiązującej.

Dlatego też, w ocenie Spółki, przychód podatkowy z tytułu sprzedaży przez nią prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz korzystającego, winien być ustalony w oparciu o cenę tego prawa określoną w Umowie zobowiązującej lub przedwstępnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Na wstępie Organ zauważa, że przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), które regulują stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi nie dotyczą kwestii podatków dochodowych. Ustawy podatkowe z kolei, w tym ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) odnoszą się wprawdzie do stanów faktycznych powstałych na gruncie prawa cywilnego (skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest powstanie obowiązku podatkowego), lecz prawo podatkowe może w inny sposób kwalifikować niektóre skutki czynności cywilnoprawnych. Jest to konsekwencją autonomii prawa podatkowego. Oznacza to, że uregulowania prawa cywilnego nie mogą być odnoszone wprost do prawa podatkowego. Prawo podatkowe stanowi odrębną dziedzinę prawa, posługującą się własnymi instrumentami i regulując w charakterystyczny dla siebie sposób stosunki prawne.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia określenia wartości przychodu, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, w sytuacji obciążenia tego prawa zobowiązaniem Spółki do jego zbycia na rzecz korzystającego po określonej cenie, wynikającej: z umów przedwstępnej lub zobowiązującej.

W obowiązującym systemie prawnym funkcjonuje zasada swobody umów przewidziana w art. 353¹ k.c., zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tym samym generalnie strony mogą dowolnie kształtować swoje prawa i obowiązki wynikające z zawieranych umów. W przepisach prawa funkcjonują jednak ograniczenia czy też możliwości weryfikacji dla celów podatkowych zawieranych przez podatników umów w odniesieniu do ceny ustalonej przez strony. Stosowne rozwiązania w tym zakresie przewidziane zostały mianowicie w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie ustalonej przez strony w umowie. W przypadku, gdy cena ta, bez uzasadnionej przyczyny, będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych rzeczy (praw), wówczas przychód określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkowa jest w takim przypadku określana na podstawie tzw. cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami (prawami) tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia, a także czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy).

Jeżeli organ podatkowy uzna, że cena ustalona przez strony znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu umowy, wówczas ma prawo do wezwania stron umowy do:

* zmiany wartości (ceny) przedmiotu umowy lub

* wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Tym samym strony mają możliwość wskazania organowi podatkowemu, z jakich powodów ustaliły cenę, która w opinii tego organu nie jest ceną rynkową. Jeżeli jednak strony nie udzielą odpowiedzi, nie dokonają zmiany wartości lub nie wskażą przyczyn, z powodu których ustaliły cenę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej, wówczas organ podatkowy ustali wartość przedmiotu umowy z uwzględnieniem opinii biegłego (biegłych)- art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Przepis art. 14 ust. 2 ustawy dla ustalenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy lub prawa odwołuje się do obrotu rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku co dana rzecz lub prawo, nakazując ich indywidualizację za pomocą obiektywnych kryteriów wpływających na ich wartość, takich jak jego stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce uzyskania. Kryteria te w sposób immanentny kształtują ceny dóbr danego rodzaju czy gatunku, umożliwiając ich porównanie i konfrontację z będącą ich wypadkową wartością rynkową. Ustawodawca podatkowy pomija natomiast " stan prawny" rzeczy w rozumieniu obciążenia rzeczy lub prawa jako czynnika kształtującego (dla celów podatkowych) ich wartość rynkową. Jako regułę przyjmuje się określanie wartości rynkowej rzeczy lub prawa jako podstawy opodatkowania bez odliczenia długów i ciężarów. Wyraźnie stanowi o tym przepis art. 6 ust. 2 in fine ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649). Przepis ten należy poczytywać za potwierdzenie ogólnej reguły. Odstępstwa od tej reguły są formułowane przez ustawodawcę w sposób wyraźny np. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), który stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Brak tego rodzaju zastrzeżenia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje określać wartość rynkową rzeczy lub praw otrzymanych przez podatnika na podstawie cen rynkowych w obrocie świadczeniami rodzajowo podobnymi, jednak bez odliczania ewentualnych długów i ciężarów.

Mimo, że ustawodawca wymienił wspomniane kryteria przykładowo, o czym świadczy zwrot: "w szczególności", nie można mówić o "rodzaju" czy "gatunku" nieruchomości obciążonych określonymi zobowiązaniami, których cena rynkowa ulega automatycznemu obniżeniu o wysokość obciążenia. Ewentualny wpływ obciążenia rzeczy czy prawa na rynkową ich wartość zależy zawsze od konkretnych okoliczności. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że wskazanie przyczyn uzasadniających podanie w umowie sprzedaży rzeczy lub prawa ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej może być przesłanką do odstąpienia organu podatkowego od określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy, jednak ocena, czy okoliczności wskazane przez podatnika zasługują na uwzględnienie może być dokonana tylko w toku postępowania podatkowego, które w sposób staranny i wnikliwy oceni na podstawie dokumentów źródłowych poszczególne transakcje w kontekście ceny sprzedaży i jej odniesienia do wartości rynkowej. Pozwoli to na weryfikację pozytywną bądź negatywną ceny podanej w umowie.

Wydając interpretację według procedury wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), która nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego, organ nie może jednoznacznie potwierdzić, czy w danym przypadku cena rzeczy lub prawa odbiega czy też nie od ceny rynkowej, czy okoliczności wskazane przez podatnika należy uznać za uzasadnioną przyczynę odbiegania ceny od ceny rynkowej. Oznacza to, że weryfikację ceny sprzedaży można przeprowadzić tylko w toku postępowania podatkowego. Interpretacja uznająca okoliczności wskazane przez wnioskodawcę jako przyczynę uzasadniającą cenę odbiegającą od ceny rynkowej ograniczałaby ustawowe prawo organu podatkowego do dokonywania czynności określonych w art. 14 ust. 3 ustawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 228/09).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ podatkowy nie potwierdza stanowiska Spółki w zakresie prawidłowości ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu w wysokości ceny określonej w umowie zobowiązującej lub przedwstępnej. Fakt obciążenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zobowiązaniem sprzedaży go po cenie określonej w umowie przedwstępnej czy zobowiązującej nie ogranicza możliwości organu podatkowego do weryfikacji tej ceny. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego. Ceną takiej transakcji jest cena sprzedaży, nie cena wynikająca z umowy przedwstępnej. Organ zgadza się, że na gruncie prawa cywilnego umowa przedwstępna ma na celu związanie stron stosunkiem umownym na warunkach określonych w umowie przedwstępnej. Aby umowa przedwstępna wywołała określone skutki cywilnoprawne, musi zawierać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej; w przypadku umowy sprzedaży oznaczenie przedmiotu sprzedaży i ceny. Dla prawa podatkowego umowa przedwstępna nie powoduje żadnych skutków podatkowych, albowiem umowa ta jest tylko zobowiązaniem się stron do zawarcia umowy właściwej w przyszłości. Umowa taka jest neutralna podatkowo. Zatem weryfikacji podlega umowa sprzedaży i cena określona w tej umowie na dzień zawarcia umowy. Jeżeli cena ta znacznie odbiega od wartości rynkowej organ podejmuje czynności określone w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tut. Organ w trybie wydawania interpretacji indywidualnych nie może z góry potwierdzić, że okoliczności wskazane we wniosku uzasadniają przyjęcie ceny sprzedaży odbiegającej od rynkowej. Art. 14b Ordynacji podatkowej nie uprawnia go w tym zakresie; organ uznając za prawidłowe stanowisko Spółki, zrezygnowałby z prawa do badania w przyszłości wartości sprzedawanego prawa.

Odnosząc się do powołanej we wniosku uchwały SN z dnia 7 stycznia 1967 r., sygn. akt III CZP 32/66 organ zauważa, że dotyczyła m.in. możności dochodzenia zawarcia umowy, przyrzeczonej w umowie przedwstępnej na gruncie art. 390 kodeksu cywilnego. Skutki, jakie wywołuje zawarcie umowy przedwstępnej na gruncie prawa cywilnego, jak wskazano wyżej, nie przekładają się na analogiczne skutki na gruncie ustawy podatkowej.

Powołany z kolei fragment uzasadnienia interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r. zawierał, w świetle powyższego, błędne stwierdzenie, które jednak nie miało wpływu na stanowisko organu w interpretacji z dnia 28 stycznia 2008 r. Interpretacja dotyczyła innego stanu faktycznego i uznawała stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock