IPPB3/423-395/12-4/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.) uzupełnionym w dniu 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 9 sierpnia 2012 r. Nr IPPB3/423-395/12-2/k.k. (data doręczenia 21 sierpnia 2012 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką") jest firmą deweloperską, której działalność polega na budowie inwestycji pod nazwą "P" oraz jej zarządzaniu, wynajmie i sprzedaży komercyjnych nieruchomości. Realizacja przedmiotowej inwestycji przebiega w sześciu etapach. W ramach realizacji pierwszego etapu inwestycji, na podstawie pozwolenia na użytkowanie, zostały oddane do użytkowania dwa pierwsze budynki Al i A2. Zgodnie ze strategią zarządzania przyjętą przez Spółkę, każdy wybudowanych budynek jest zarządzany przez osobną spółkę. W konsekwencji wybudowane budynki zostały wydzielone do spółek powstałych poprzez podział przez wydzielenie Spółki, tj. A Sp. z o.o. (zwana dalej: A) oraz V Sp. z o.o. (zwana dalej: V.).

Oprócz prowadzenia dalszych etapów projektu deweloperskiego, Spółka, w ramach swojej działalności jest odpowiedzialna również za zarządzanie infrastrukturą na terenie całej inwestycji. W ramach tej działalności Spółce przysługują między innymi opłaty odpowiadające udziałowi każdej ze spółek w kosztach remontów i renowacji obciążonych nieruchomości oraz znajdujących się na nich urządzeń i instalacji. Na poczet tej opłaty spółki A i V będą płacić Spółce miesięczne opłaty ryczałtowe, w ustalonej wysokości. Począwszy od 1 stycznia 2012 r. wysokość tych miesięcznych opłat ryczałtowych będzie podlegała corocznej indeksacji w oparciu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w poprzednim roku kalendarzowym, ustalony i obwieszczony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego zgodnie z właściwymi przepisami. Miesięczne opłaty ryczałtowe będą płatne z góry, do 10 dnia każdego miesiąca kalendarzowego na podstawie faktury VAT wystawianej przez Spółkę.

Miesięczne opłaty ryczałtowe zostaną przeznaczone na utworzony przez Spółkę fundusz remontowy (zwany dalej: "Funduszem"). Zgodnie z zawartym przez Spółkę oraz A i V. porozumieniem ("Porozumienie") ustalenie ostatecznej wysokości i rozliczenie kosztów finansowanych z Funduszu będzie dokonywane w okresach pięcioletnich, po raz pierwszy za okres upływający w dniu 31 grudnia 2016 r., a następnie po upływie każdego kolejnego okresu pięcioletniego, do dnia 31 marca roku kalendarzowego następującego po upływie danego pięcioletniego okresu rozliczeniowego. Określenie pięcioletniego okresu, po którym zostanie dokonane ustalenie ostatecznych kosztów finansowanych z Funduszu wynika w szczególności z ekonomicznego celu stworzenia Funduszu. Z uwagi na charakter wydatków ponoszonych z Funduszu określenie krótszego okresu na dokonanie rozliczenia rzeczywiście poniesionych wydatków byłoby w praktyce nieefektywne. Jest to spowodowane faktem, iż wydatki ponoszone z Funduszu podlegają znacznym wahaniom w kolejnych latach i w przypadku przyjęcia odmiennego, krótszego okresu rozliczeniowego istniałoby znaczne ryzyko utraty możliwości finansowania kosztów remontów i renowacji z powodu okresowych niedoborów w środkach finansowych.

W przypadku, gdy suma kosztów finansowanych z Funduszu poniesionych w danym okresie rozliczeniowym w części przypadającej na A bądź V, będzie wyższa niż suma miesięcznych opłat ryczałtowych uiszczonych przez te podmioty na poczet opłat za ten okres rozliczeniowy, A i/lub V zapłaci Spółce kwotę odpowiadającą powyższej różnicy wskazaną w stosownej fakturze VAT wystawionej przez Spółkę.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

Czy w przypadku, gdy suma kosztów finansowanych z Funduszu poniesionych w danym okresie rozliczeniowym, w części przypadającej na poszczególne spółki, A i V, będzie wyższa niż suma miesięcznych opłat ryczałtowych uiszczonych przez każdą ze spółek na poczet opłaty za ten okres rozliczeniowy, przeznaczonych na Fundusz, Spółka powinna rozpoznać przychód z tego tytułu w momencie wystawienia faktury VAT bądź uregulowania powyższej należności przez A bądź V, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy zapłata należności przez A i/lub V na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej różnicy sumy kosztów finansowanych z Funduszu i sumy miesięcznych opłat ryczałtowych w każdym okresie rozliczeniowym powinna być przez Spółkę rozpoznana jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie wystawienia faktury VAT bądź uregulowania przedmiotowej należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Tym samym należy stwierdzić, iż co do zasady przychód z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej to przychód należny, choćby nie został jeszcze otrzymany. Jako przychód należny uznaje się wierzytelności powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności stanowiącej działy specjalnej produkcji rolnej, na podstawie których podatnik może domagać się zapłaty.

Zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 163/08 ".przychodem należnym, o jakim jest mowa w przepisie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie przychód związany z działalnością gospodarczą lub działem specjalnym produkcji rolnej, jaki stał się wymagalny przez podatnika, a zatem będący jego wierzytelnością, chociaż nie został jeszcze faktycznie przez tego podatnika otrzymany".

Dodatkowo w orzeczeniu z 27 maja 2008 r., sygn akt. I SA/Gl 6/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż "1. Należne przychody to te, które wynikają np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością,), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nieuzyskaną. 2. Przychody z tytułu udziału w konsorcjum należy traktować jako związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych". Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 23 lipca 2009 r. (ILPB3/423-301/09-4/DS) przedstawił stanowisko, zgodnie z którym: " (...) do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe".

Przy ocenie okoliczności warunkujących powstanie przychodu, należy brać również pod uwagę zapisy konkretnej umowy, które określają, kiedy świadczący usługę może domagać się zapłaty. Stosownie do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2009 r., sygn. akt. II FSK 1727/07, "skoro kwoty należne wykonawcy, stosownie (10 comiesięcznego postępu robót budowlanych, stanowiły, zgodnie z kontraktem, tytuł do zapłaty przed ostatecznym odbiorem robót, to była to okoliczność przesądzająca o powstaniu przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych".

Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3a cytowanej ustawy, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 3, uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. O momencie powstania przychodu decyduje, które z powyższych zdarzeń następuje pierwsze.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonym w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 maja 2009 r. (IPPB3/423-165/09-2/k.k.), " W celu określenia momentu powstania przychodu, spółka powinna określić, które ze zdarzeń (wykonanie usługi serwisowej, wystawienie faktury, zapłata należności) miało miejsce najwcześniej i zgodnie z tym rozpoznać przychód podatkowy".

Natomiast, na podstawie postanowień art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka otrzymuje od A i V między innymi opłaty z tytułu kosztów remontów i renowacji obciążonych nieruchomości w formie miesięcznej opłaty ryczałtowej, które przekazywane są na Fundusz utworzony przez Spółkę, Przedmiotowe miesięczne opłaty ryczałtowe są rozpoznawane przez Spółkę jako przychody dla celów podatkowych w okresach miesięcznych.

Wartość miesięcznej opłaty ryczałtowej na poczet ww. opłaty jest ustalona w stałej wysokości. Jej wysokość wynika z kalkulacji przeprowadzonej przez Spółkę odnośnie przyszłych prac remontowych i kosztów z tego wynikających. Zasadne jest więc stwierdzenie, iż na moment ustalania wysokości tej opłaty, została ona ustalona prawidłowo. Na ten moment wartość kosztów ponoszonych z Funduszu w danym okresie (tekst jedn.: miesiącu, roku) nie jest bowiem znana. Spółka nie ma możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów ponoszonych z Funduszu na moment określania wartości miesięcznych opłat. Z uwagi na charakter i rodzaj prac remontowych i renowacji nie jest bowiem możliwe dokładnie określenie z góry wartości kosztów tych prac w danym miesiącu czy roku.

Rzeczywiste rozliczenie kosztów finansowanych z Funduszu będzie dokonywane w okresach pięcioletnich. W przypadku, gdy suma kosztów finansowanych z Funduszu w danym okresie, w części przypadającej na daną spółkę będzie przewyższać sumę miesięcznych opłat ryczałtowych uiszczanych przez te spółki na poczet opłaty za ten okres rozliczeniowy, spółki te będą zobowiązane do zapłaty kwoty odpowiadającej powyższej nadwyżce, na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę. Z uwagi na postanowienia zawartego Porozumienia, rozliczenie kosztów finansowych należy traktować jako odrębne zdarzenie, stanowiące samoistną podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu przez Spółkę. Przychód z tytułu dokonania końcowego rozliczenia przedmiotowych opłat, jako przychód związany z działalnością gospodarczą Spółki, będzie stanowił przychód należny Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w momencie dokonania przedmiotowego rozliczenia końcowego. Tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 3a Spółka powinna rozpoznać przychód z tego tytułu nie później niż z dniem wystawienia faktury VAT bądź uregulowania należności.

Należy zaznaczyć również, iż końcowe rozliczenie dokonane przez Spółkę po upływie pięcioletniego okresu ma na celu rozliczenie kosztów rzeczywiście poniesionych z Funduszu w związku z pracami remontowymi i renowacją nieruchomości. Nie jest ono wynikiem błędu kalkulacji miesięcznych opłat ryczałtowych na Fundusz dokonanych przez A i V.

Ponadto należy podkreślić, iż Spółka nie będzie mogła w okresie przed dniem dokonania ustalenia ostatecznej wysokości i rozliczenia kosztów finansowanych z Funduszu (po raz pierwszy okres ten upłynie w dniu 31 grudnia 2016 r.) domagać się od spółek A i/lub V innej kwoty należnej niż miesięczne opłaty ryczałtowe w wysokości ustalonej w Porozumieniu (z uwzględnieniem odpowiedniej indeksacji). Faktura VAT wystawiona przez Spółkę z tytułu nadwyżki kosztów poniesionych z Funduszu nad otrzymanymi miesięcznymi opłatami ryczałtowymi będzie wynikiem dokonania końcowego rozliczenia kosztów pokrywanych z Funduszu " tj. okoliczności, która miała miejsce dopiero w momencie dokonania ostatecznego rozliczenia. Tym samym powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona odpowiednia faktura VAT z tego tytułu.

Na poparcie powyższego stanowiska Spółki można dodatkowo przywołać również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wyrażone w orzeczeniu z dnia 2 czerwca 2010 i., sygn. akt I SA/Bd 395/10, zgodnie z którym " (...) wpływ na kształtowanie się przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe w tym właśnie roku, a nie w następnych latach podatkowych."

Analogiczne rozstrzygnięcia zapadały również w sprawach dotyczących momentu wykazania przychodu z tytułu faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających przychód dla celów CIT.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażonym w orzeczeniu z dnia 2 czerwca 2010 r. (I SA/Bd 395/10): ".pomimo, że w rezultacie wskazanych ustaleń Spółka mogła liczyć się z ewentualną koniecznością dokonania w 2009 r. korekt zmniejszających jej przychody osiągnięte w grudniu 2008 r., to nie można twierdzić, że w dniu wystawienia faktury pierwotnej Spójka była w stanie przewidzieć wielkość obniżenia ceny sprzedaży. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości twierdzenie, iż w miesiącu grudniu 2008 r. Spółka nie znała wartości punktu odniesienia dla korekty ceny, jakim miała być rynkowa cena nawozu na rynku niemieckim według stanu z marca 2009 r., ani też nie mogła przewidzieć, czy jakakolwiek korekta będzie w ogóle konieczna". a ponadto "Skoro zdarzenia uprawniające do korekty, w tym przypadku wystawienie faktury korygującej wystąpiły w roku 2009, to nie można na tej podstawie skorygować przychodów uzyskanych przez Spółkę w 2008 r. Słusznie wskazała Skarżąca w skardze, iż Spółka nie mogła w okresie przed dniem 20 marca 2009 r. domagać się innej kwoty należnej od kontrahenta, niż wynikająca z zawartej umowy".

Dodatkowo w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż: "W chwili wystawienia faktury pierwotnej, Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury pierwotnej jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. Tym samym, nie ma podstaw, aby dokonywać korekty przychodu pierwotnie wykazanego (wstecz). Skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, w przedmiocie sprawy powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco. Reasumując, Spółka w związku z otrzymanym zwrotem towarów powinna dokonać korekty przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu, w którym wystawiane są faktury korygujące, Brak jest więc podstaw do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, której dotyczy zwrot towarów."

Z uwagi na powyższe, zasadne jest twierdzenie, iż ewentualna zapłata wynikająca z rzeczywistego rozliczenia kosztów poniesionych z Funduszu stanowi zdarzenie samoistne, odrębne od miesięcznych opłat ryczałtowych na Fundusz. Tym samym powinna ona zostać rozpoznana przez Spółkę jako przychód dla celów podatkowych na bieżąco, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.