IPPB3/423-394/12-2/DP - CIT w zakresie ustalenia sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z egzekucją nabytych wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z egzekucją nabytych wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z egzekucją nabytych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "D" lub "Spółka") prowadzi działalność leasingową. W ramach tej działalności spółka m.in. zawiera z klientami (korzystającymi) umowy leasingu operacyjnego i finansowego, z których strumienie należnych jej przychodów (poszczególnych rat leasingowych) przelewa na bank (dalej: "Bank") w celu wcześniejszego uzyskania kwot objętych umową leasingową.

W wyniku dokonanego przelewu (cesji) wierzytelności:

* spółka otrzymuje jednorazowo z góry kwotę odpowiadającą sumie rat leasingowych przewidzianych w danej umowie leasingu, pomniejszonych o potrącone przez bank dyskonto, w przypadku umów na stopie stałej;

* spółka otrzymuje z banku sumę opłat kapitałowych i miesięcznie przekazuje do banku: część kapitałową raty leasingowej oraz część raty odsetkowej (część marży) z miesięcznej raty leasingowej.

W chwili obecnej rozważane jest powrotne przeniesienie ww. wierzytelności leasingowych (tekst jedn.: przeniesienie ww. wierzytelności z banku, dalej: "cedenta" na rzecz D, dalej: "cesjonariusza") w formie cesji wierzytelności (umowa sprzedaży wierzytelności) do Spółki, w wyniku czego bank będzie uprawniony do otrzymania od spółki wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wierzytelności, a spółka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia za nabyte wierzytelności.

W skład portfela przejmowanych wierzytelności będą wchodziły:

* wierzytelności niewymagalne przyszłe oparte na stałej stopie,

* wierzytelności niewymagalne przyszłe oparte na zmiennej stopie,

* wierzytelności wymagalne (zaległe raty leasingowe),

* wierzytelności wymagalne (odsetki karne naliczone),

* wierzytelności wymagalne do umów wypowiedzianych,

* wierzytelności zgłoszone do masy upadłościowej,

* wierzytelności dochodzone na drodze sądowej.

Cena lub wartość wierzytelności ustalana jest na podstawie aktualnej wartości rynkowej tych wierzytelności (w praktyce wartość ta będzie oparta o strumień pieniądza pomniejszony o utworzone w banku rezerwy).

Spółka nabywając wierzytelność nie jest w stanie określić, jaka ich część zostanie faktycznie spłacona, tym samym jaka będzie rzeczywista jej korzyść wynikająca z faktu nabycia wierzytelności do banku. Co istotne, celem transakcji będzie przede wszystkim sprzedaż wierzytelności, których spłata jest zagrożona, co wpływa na ich niską wartość rynkową (ze względu na wysoki poziom założonych przez bank rezerw), np. na poziomie kilku, kilkunastu procent. W stosunku do tych wierzytelności istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie będą one spłacane.

Należy podkreślić, że fakt ten ma decydujący wpływ na metodę ustalenia wynagrodzenia z tytułu nabycia przedmiotowych wierzytelności, która nie polega na dyskontowaniu przyszłych przepływów pieniężnych, lecz ustaleniu wartości rynkowej na bardzo niskim poziomie uzależnionym od kondycji finansowej dłużnika.

Celem banku przy dokonywaniu przedmiotowej transakcji jest wyzbycie się tzw. złych długów (wierzytelności, których spłata jest zagrożona). Zgrupowanie w jednym portfelu wierzytelności wymagalnych i nie wymagalnych wynika z faktu, iż wobec tego samego klienta mogą istnieć oba rodzaje wierzytelności.

Spółka nie jest w stanie określić, jaki będzie tryb postępowania odnośnie nabytych w wyniku aportu wierzytelności, gdyż zależy on od indywidualnych okoliczności poszczególnych dłużników. Oznacza to, że Spółka może dochodzić tych wierzytelności we własnym imieniu, jak również może je zbyć innemu podmiotowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka dokonując nabycia wierzytelności, powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu potencjalnych spłat wierzytelności przez dłużników w wysokości ceny nabycia wierzytelności dopiero w momencie otrzymania spłat wierzytelności od dłużników jedynie do wysokości otrzymywanego przychodu, a w konsekwencji czy nadwyżka taka zwiększy podstawę opodatkowania Spółki dopiero w momencie, gdy łączna wartość spłat wierzytelności dokonanych przez dłużników będzie wyższa niż łączne wydatki na nabycie spłacanej wierzytelności.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na nabycie wierzytelności winny stanowić koszt uzyskania przychodu w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika kwoty - w dacie, w której nastąpi ściągnięcie wierzytelności, niezależnie od tego, jaka część wierzytelności zostanie ściągnięta. W konsekwencji, dochód z tytułu wyegzekwowania nabytej wierzytelności będzie podlegał opodatkowaniu dopiero wówczas, gdy wartość spłat wierzytelności dokonanych przez dłużników przekroczy kwotę wydatków spółki na nabycie spłacanej wierzytelności.

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie nominalna wartość nabytych wierzytelności nie stanowi przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, gdyż są to wierzytelności nabyte. Przychód z tego tytułu wystąpi dopiero w dacie faktycznej realizacji wierzytelności (zasada kasowa), stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W związku z powyższym, nie powinno budzić wątpliwości, iż przychód spółki z tytułu nabytej wierzytelności stanowić będzie kwota ściągniętej wierzytelności, a nie wartość nominalna nabytej do ściągnięcia wierzytelności.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów, jeżeli nie są wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

* wydatek został poniesiony celowo, tzn. pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem (przychodami) występuje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, zwiększenie jego wysokości, czy też powstanie nowego źródła przychodów oraz

* wydatek ten nie został wymieniony w katalogu negatywnym kosztów uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy zdaniem spółki, że wydatki związane z nabyciem wierzytelności winny stanowić koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami. Tym samym, jako nie ujęte w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. w dacie faktycznego otrzymania od dłużnika należności z nabytej wierzytelności. Jednocześnie, spółka stoi na stanowisku, że w tym momencie kosztem uzyskania przychodu będzie całość wydatków na nabycie spłaconej wierzytelności (do wysokości uzyskanej spłaty)- niezależnie od tego czy wierzytelność ta została wyegzekwowana w całości, czy też w części. Nie można bowiem zgodzić się, aby cena nabycia wierzytelności podlegała zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu jedynie proporcjonalnie do wysokości ściągniętej wierzytelności. Tym samym, jeżeli np. Spółka dokona nabycia wierzytelności za 50 zł, podczas gdy jej wartość nominalna będzie wynosić 100 zł i następnie uda jej się windykować (lub zapłaci sam dłużnik) jedynie 10 zł, wówczas kosztem uzyskania przychodu w momencie otrzymania takiej częściowej spłaty będzie pełna kwota 10 zł, a nie kwota 5 zł obliczona w proporcji 50/100. Wynika to z faktu, że cała kwota 10 zł jest związana z osiągniętym w wyniku windykacji przychodem. Nie jest możliwe wykazanie że tylko 5 zł jest związane z tym przychodem, a kolejne wartości poniesionego kosztu są związane z kolejnymi przychodami uzyskanymi w wyniku windykacji, gdyż może okazać się, że kolejne przychody nie zostaną w ogóle uzyskane.

Powyższe wynika z faktu, że Spółka dokonując nabycia wierzytelności, jest świadoma, że może nie dojść do jej wyegzekwowania w całości. Z tego właśnie powodu cena nabycia wierzytelności ustalana jest w wysokości niższej niż jej wartość nominalna. Oznacza to, że wydatek na nabycie wierzytelności ponoszony jest w celu uzyskania przychodu z wyegzekwowania wierzytelności nawet w części. Uzyskanie zatem przychodu w związku z częściową spłatą wierzytelności przez dłużnika winno pozwalać na rozpoznanie kosztu z tytułu jej nabycia w pełnej kwocie do wysokości otrzymanej spłaty proporcjonalne rozpoznanie kosztu prowadziłoby bowiem de facto do opodatkowania straty (poprzez wykazanie dochodu do opodatkowania w sytuacji, gdy ściągnięta kwota wierzytelności jest niższa od kosztów jej nabycia), co stanowi naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy p.d.o.p., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód.

Należy wskazać, że jedynym przepisem nakazującym proporcjonalne rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodu, jest art. 15 ust. 4d ustawy p.d.o.p., jednak przepisy ten dotyczy kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem (w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami), a proporcjonalne rozkładanie kosztu dotyczy okresu, którego dotyczy dany koszt, a nie wysokości osiąganych przychodów. Żaden przepis nie nakazuje w zakresie kosztów bezpośrednich do uwzględniania ich w wyniku podatkowym proporcjonalnie do osiągniętego przychodu. Wierzytelność stanowi jedną całość (nie da jej się podzielić na odrębne części, którym można byłoby przyporządkować odpowiednią część kosztu) i dopiero osiągniecie przychodu przekraczającego poniesione koszty może powodować powstanie nadwyżki podlegającej opodatkowaniu (faktycznego dochodu na transakcji).

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że identyczne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2007/10). W wyroku tym, sąd wskazał, że podatnik, który nabył wierzytelność w celu jej windykacji może potrącać koszty jej nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika - w danym roku podatkowym, a nie proporcjonalnie do wysokości uzyskanych przychodów. Zasada proporcjonalnego rozliczania kosztów odnosi się bowiem do określonych sytuacji, np. kiedy podatnik uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu i niepodlegające opodatkowaniu. Brak natomiast podstaw do stosowania proporcji w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem wierzytelności, która następnie została windykowania jedynie w części.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie wierzytelności w całości lub w części do wysokości uzyskanej od dłużnika spłaty - w momencie wyegzekwowania wierzytelności (nawet w części), a nie proporcjonalnie do wysokości ściągniętej wierzytelności. Dochód do opodatkowania powstanie dopiero w momencie uzyskania spłaty w kwocie wyższej niż cena nabycia wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.