IPPB3/423-391/09-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

* zastosowania zwolnienia z podatku otrzymanej dywidendy, na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe, oraz

* obowiązku zapłaty podatku, przez Wnioskodawcę w przypadku, gdy zwolnienie nie będzie miało zastosowania - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku otrzymanej dywidendy, na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz obowiązku zapłaty podatku, przez Wnioskodawcę w przypadku, gdy zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem podlegający opodatkowaniu od całości swych dochodów na terytorium kraju i posiada 99,91% udziałów w spółce X z siedzibą w W. Udziały te Wnioskodawca nabył w sierpniu 2008 r. W 2009 r. spółka X chce wypłacić Wnioskodawcy dywidendę za rok 2008. Tymczasem obie spółki planują na dzień 4 stycznia 2010 r. połączenie, w ramach którego spółką przejmującą będzie Wnioskodawca. W tej sytuacji okres posiadania przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym spółki X wynosiłby 16 miesięcy. Połączenie obu spółek dokonane będzie w trybie przejęcia spółki X przez Wnioskodawcę, wskutek czego udziały w kapitale zakładowym spółki X ulegną z mocy prawa unicestwieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa powyżej, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej powyżej, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej powyżej nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka jest obowiązana do zapłaty podatku w wysokości 19% dochodów (przychodów), wraz z odsetkami za zwłokę do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jakkolwiek wykładnia literalna powołanych powyżej przepisów na pierwszy rzut oka wskazuje, iż w opisanym stanie faktycznym zwolnienie nie będzie miało zastosowania, to jednak zastosowanie wykładni celowościowej prowadzi do całkowicie odmiennego wniosku. Opisane powyżej regulacje stanowią implementację do polskiego systemu prawnego postanowień Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. Generalnie celem ustanowienia tej Dyrektywy było:

* wspieranie tworzonych w ramach Wspólnoty warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego oraz utworzenia i efektywnego funkcjonowania wspólnego rynku;

* eliminowanie ograniczeń i niedogodności wynikających w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich dotyczących opodatkowania dywidend w ramach grup tworzonych przez spółki z siedzibą w różnych państwach członkowskich;

* wprowadzenie zasad opodatkowania, które są neutralne w odniesieniu do konkurencji, w celu umożliwienia przedsiębiorcom dostosowania się do wymagań wspólnego rynku, zwiększenia ich produktywności i zwiększenia ich siły konkurencyjnej na międzynarodowym poziomie;

* ułatwienie konsolidacji spółek, która może prowadzić do powstawania na obszarze UE grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i spółek zależnych.

Powyższe cele, przyświecające wprowadzeniu Dyrektywy, powinny stać się również wyznacznikiem jej implementacji do polskiego porządku prawnego, który co do zasady stanowi część porządku prawnego Wspólnoty Europejskiej i jako taki nie może zawierać postanowień sprzecznych z literą i duchem prawa europejskiego. Konsekwentnie, regulacje prawa UE winny przesądzać również o kierunkach i sposobie interpretacji przepisów prawa polskiego. Analizując opisane powyżej cele wprowadzenia w życie Dyrektywy 90/435/EWG nie sposób nie zauważyć, iż jej celem jest stabilizacja sytuacji prawnej podmiotów i ograniczenie zbyt częstych zmian w strukturze własnościowej spółek kapitałowych, które mogłyby zakłócić swobodę działalności. Temu celowi służy m.in. zwolnienie z podatku wypłacanych dochodów z zysku osób prawnych pod warunkiem, że podmiot uprawniony do otrzymania dywidendy zapewni stabilność funkcjonowania podmiotu przez okres dwóch lat.

Podobnie w przypadku polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarty w ustawie warunek nieprzerwanego posiadania udziałów przez okres dwóch lat zmierza do realizacji tego samego celu, co potwierdza regulacja dopuszczająca możliwość spełnienia warunku terminu również po dokonaniu wypłaty dywidendy. Oznacza to, że również polski ustawodawca kładzie nacisk na nieprzerwane skupienie wartości majątkowych w jednym ręku, nie zaś na ściśle interpretowanym zakazie dokonywania określonych transakcji.

W przekonaniu Wnioskodawcy analiza przepisów polskiej ustawy nie budzi wątpliwości, że cel ich wprowadzenia do porządku prawnego zostaje spełniony w sytuacji, gdy dochodzi do połączenia spółek: wypłacającej dywidendę i uprawnionej do dywidendy - nie dochodzi bowiem do zmiany właściciela walorów majątkowych spółki wypłacającej dywidendę, tym pozostaje de facto dotychczasowy udziałowiec - spółka przejmująca.

W literaturze przedmiotu podnosi się, iż warunek posiadania udziałów (akcji) winien sprowadzać się do tego, że spółka dominująca realizuje ten warunek wtedy, gdy przez wymagany prawem okres pozostaje właścicielem wszystkich walorów majątkowych, które składają się na spółkę wypłacającą dywidendę (tak np. J. Banach, A. Oktawiec, Stosowanie zasady dwuletniego nieprzerwanego okresu posiadania akcji (udziałów) na tle postanowień art. 22 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym, Przegląd Podatkowy Nr 4/2006).

Reasumując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy połączenie przez przejęcie spółek: uprawnionej do dywidendy i wypłacającej dywidendę w dwuletnim okresie od dnia nabycia udziałów, nie powoduje utraty prawa do zwolnienia wypłacanej dywidendy z podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro wypłacana na rzecz Wnioskodawcy dywidenda będzie zwolniona od podatku, Wnioskodawca nie będzie miał po połączeniu obowiązku zapłaty niepobranego przez spółkę przejmowaną podatku. Jednakże gdyby zwolnienie nie miało zastosowania, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku, co wynika z art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z zm.), zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, upływa po dniu wypłaty dywidendy. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Organ wydający interpretację pragnie zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i sądów administracyjnych, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

Powyższe przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., m.in. poprzez:

* dodanie art. 22 ust. 4a przez art. 1 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589);

* dodanie art. 22 ust. 4b przez art. 1 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589).

Z powyższego wynika, iż w wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, co oznacza iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro wiec ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania 2-letniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji polegającej na połączeniu powiązanych spółek) oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w styczniu 2010 r. Spółka planuje przejęcie spółki zależnej X, w której posiada, od sierpnia 2008 r., 99,91% udziałów. W 2009 r. spółka X zamierza wypłacić Spółce dywidendę. Zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy, miałoby zastosowanie, gdyby w sierpniu 2010 r. Spółka nadal posiadała udziały w spółce X. Albowiem w tej dacie zostałby spełniony warunek nieprzerwanego, dwuletniego posiadania udziałów, przez Spółkę, w kapitale spółki X. Jednakże, okres od momentu nabycia przez Spółkę udziałów w spółce zależnej, do dnia jej przejęcia przez Spółkę będzie krótszy niż 2 lata. Dzień połączenia ma nastąpić pod względem prawnym w styczniu 2010 r., tj. przed upływem okresu 2 lat od dnia nabycia przez Spółkę udziałów w spółce X. W wyniku dokonanego przejęcia, udziały Spółki w kapitale zakładowym spółki X ulegną z mocy prawa unicestwieniu, a spółka X, przestanie istnieć.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku dokonania połączenia przez przejęcie spółki x, Wnioskodawca (spółka otrzymująca dywidendę) nie spełni warunku posiadania udziału kapitałowego w spółce wypłacającej dywidendę przez okres dwóch lat (od sierpnia 2008 r-do sierpnia 2010 r.), uprawniającego do zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż zarówno w dacie otrzymania dywidendy (tj. w 2009 r.) Spółka nie będzie posiadała tych udziałów przez dwa lata, jak również nie zostanie dotrzymany okres nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, po dniu wypłaty dywidendy.

Zatem, nie nastąpi spełnienie warunków, uprawniających Spółkę do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dochodu (przychodu) z tytułu dywidendy, określonych w art. 22 ust. 4,4a,4b ustawy, w szczególności obowiązku posiadania udziałów w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Niespełnienie warunków zwolnienia skutkuje obowiązkiem zapłaty przez Wnioskodawcę podatku wraz z należnymi odsetkami, zgodnie z art. 22 ust. 4b zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oczywiście, jeżeli podatek nie zostanie pobrany przez spółkę x, wypłacająca dywidendę, w momencie jej wypłaty, tj. w roku 2009).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego, oraz za prawidłowe w zakresie pytania drugiego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.