IPPB3/423-390/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2013 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zarządzania i obrotem nieruchomościami, wykonywania zadań inwestora procesów budowlanych oraz generalnego wykonawcy. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki K. sp. z o.o. (dalej zwana: "K."). Wnioskodawca w maju br. nabył również 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki B. sp. (dalej zwana: "B."). Wnioskodawcy przysługują różne wierzytelności względem K., w tym m.in. wierzytelność z tytułu wykupu obligacji. W celu skonsolidowania działalności Wnioskodawcy, uproszczenia struktury kapitałowej, ograniczenia kosztów operacyjnych oraz rozwinięcia prowadzonej działalności poprzez wykonywanie zadań generalnego wykonawcy robót inżynieryjnych i architektonicznych co umożliwi Wnioskodawcy przejęcie know how, referencji oraz niezbędnego doświadczenia posiadanego przez ww. spółki zależne, planowane jest przeprowadzenie połączenia ww. spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej zwana: "k.s.h."), tj. poprzez przejęcie całych majątków spółek B. oraz K. przez Wnioskodawcę.

Ze względu na fakt, ze Wnioskodawca przed dokonaniem czynności mających na celu przejęcie majątków K. i B. będzie posiadał 100% udziałów w kapitałach zakładowych obydwu tych spółek, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie uproszczonym w myśl art. 516 § 6 k.s.h. W związku z połączeniem się ww. spółek nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy ani nie zostanie zmieniony statut Wnioskodawcy. Wnioskodawca w zamian za posiadane udziały w kapitałach zakładowych spółek podlegających przejęciu nie otrzyma akcji własnych w kapitale zakładowym Wnioskodawcy - art. 515 § I k.s.h. Planowane połączenie będzie przeprowadzone w trybie tzw. łączenia udziałów, tj. w trybie określonym w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm., dalej zwana: "u.o.r."), na skutek którego w dniu połączenia nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych, tj. B. i K. w myśl art. 12 ust. 3 pkt 2 u.o.r. Rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 maja każdego roku kalendarzowego i trwa 12 kolejnych miesięcy. Wnioskodawca rozpoczął bieżący rok podatkowy w dniu 1.05.2013. Rok podatkowy K. pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Bieżący rok podatkowy K. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2013 r. B. został zawiązany w dniu 28 czerwca 2012 r. i zgodnie z postanowieniami aktu założycielskiego pierwszy rok obrotowy B. zakończy się z dniem 3112.2013 r. B. na dzień połączenia nie będzie miał zatem zakończonego pierwszego roku podatkowego.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy należy rozpoznać dochód z tytułu przejęcia całego majątku spółek przejmowanych, tj. K. i B....

2. Czy w przypadku uznania, że opisana w stanie faktycznym operacja łączenia się spółek nie była przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a głównym lub jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, po stronie Wnioskodawcy nałoży rozpoznać dochód z tytułu przejęcia całego majątku spółek przejmowanych, a jeżeli tak to w jaki sposób określić podstawę opodatkowania Wnioskodawcy.

3. Czy wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu (straty) za bieżący rok podatkowy, w którym nastąpi łączenie (tekst jedn.: od 1.05.2013 do 30.04.2014): a) będzie mógł uwzględnić ewentualną stratę podatkową poniesioną przez przejmowane przez Wnioskodawcę spółki w bieżącym roku podatkowym. w którym nastąpiło łączenie. tj. w przypadku K. w okresie od 1.01.2013 do dnia połączenia, którym to dniem będzie dzień wpisania połączenia do rejestru Wnioskodawcy natomiast w przypadku B. od dnia 26.06. 2012 do dnia połączenia, b) będzie mógł uwzględnić własną stratę podatkową poniesioną w przez siebie w poprzednich latach podatkowych, tj. przed 1.05.2013, c) nie będzie mógł uwzględnić straty podatkowej poniesionej przez przejmowaną przez Wnioskodawcę spółkę K., która została przez nią poniesiona w poprzednich latach podatkowych, tj. przed 1 stycznia 2013 r.

4. Czy wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym przed zakończeniem bieżących lat podatkowych spółek uczestniczących w połączeniu, przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez spółki przejmowane w bieżącym roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie, tj. w przypadku K. od 1.01.2013 do dnia połączenia, natomiast w przypadku B. od 28.06.2012 do dnia połączenia, należy zsumować z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Wnioskodawcą w roku bieżącym (tekst jedn.: od 1.05.2013 do 30.04.2014) i wykazać łącznie w jednym zeznaniu rocznym złożonym przez Wnioskodawcę za jego bieżący fok podatkowy (tekst jedn.: w sprawozdaniu rocznym sporządzonym na dzień 30.04.2014).

5. Czy Wnioskodawca wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym powinien ustalić wartość początkową, przenoszonych w wyniku połączenia, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych K. lub B. jako podmiotu łączonego oraz Wnioskodawca ma dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjęta przez K. lub B. w stosunku do przenoszonych w wyniku połączenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, znajdujących się w ewidencji prowadzonej przez K. lub B....

6. Czy wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy należy rozpoznać przychód w związku z wygaśnięciem przysługujących mu wierzytelności względem spółek przejmowanych w tym m.in. wierzytelności z tytułu wykupu obligacji.

7. Czy wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem całego majątku spółek przejmowanych na Wnioskodawcę, czy też operacja ta będzie neutralna podatkowo w podatku od towarów i usług.

8. Czy w związku z przeprowadzeniem operacji łączenia się spółek w sposób opisany w sianie faktycznym, Wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracjach VAT składanych przez spółki przejmowane, tj. K. i B. lub prawo do obniżenia o różnicę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracjach przez spółki przejmowane. tj. K. i B. podatku należnego Wnioskodawcy za następne okresy rozliczeniowe po dniu połączenia.

9. Czy w związku z przeprowadzeniem operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółki przejmowane, tj. K. i B., otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia a w związku z tym nie będzie istniała potrzeba wystawienia przez Wnioskodawcę not korygujących nazwę nabywcy oraz nr NIP, a w przypadku wystąpienia po połączeniu potrzeby skorygowania faktury wystawionej przez spółki przejęte, podmiotem uprawnionym do takiego skorygowania będzie Wnioskodawca.

10. Czy w związku z przeprowadzeniem operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca jako spółka przejmująca powinien złożyć za przejęte spółki wnioski NIP-2 aktualizujący, VAT-Z oraz deklarację VAT-7 (VAT - 7K) za okres od początku okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytania o numerach od 1 do 6 zadanych przez Spółkę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast pytania numer od 7 do 10 w zakresie podatku od towarów i usług podlegają odrębnemu rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1) i 2)

Zdaniem Wnioskodawcy na skutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie taktycznym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę całości majątków spółek przejmowanych. Jedynie w przypadku uznania, że operacja łączenia została dokonana z przyczyn nie mających uzasadnienia ekonomicznego a głównym lub jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, po stronie Wnioskodawcy będzie należało rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej łącznej sumie majątków przejmowanych spółek. Zdaniem Wnioskodawcy wartość majątku przejmowanych spółek dla celu ewentualnego określenia dochodu należy ustalić w oparciu o sumę wartości aktywów i zobowiązań spółek przejmowanych według wartości wynikających z ksiąg rachunkowych łączących się spółek na dzień połączenia.

Tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcenie spółek handlowych regulują przepisy k.s.h. Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Zgodnie z postanowieniami art. 492 k.s.h. łączenie się spółek może zostać dokonane w dwóch trybach w tym m.in. w trybie przejęcia całego majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h,). W myśl art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzania likwidacji z dniem połączenia, którym to dniem zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h. z dniem wpisania połączenia do rejestru spółki przejmującej z uwzględnieniem postanowień art. 507 k.s.h. Zgodnie z postanowieniami art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca z dniem połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Łączenie się spółek kapitałowych zostało szczegółowo uregulowane w przepisach art. 499-516 k.s.h. W myśl art. 516 § 6 k.s.h. łączenie się spółek poprzez przejęcie przez spółkę przejmującą swoich spółek jednoosobowych może odbywać się w trybie uproszczonym charakteryzującym się znacznym odformalizowaniem i przyspieszeniem całej proce dury łączenia.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, należy przede wszystkim wskazać, że również w tym zakresie ustawodawca przewidział tzw. sukcesję uniwersalną wszelkich praw i obowiązków przysługujących podatnikom - spółkom przejmowanym na rzecz podatników - spółek przejmujących. Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 i 2 o.p., z zastrzeżeniem sytuacji opisanej w art. 93e o.p., osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Zgodnie natomiast z art. 93e o.p. przepisy art. 93-93d o.p. stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Skutki w podatku dochodowym połączeń spółek i punktu widzenia spółki przejmującej reguluje art. 10 p.d.o.p. Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 10 ust. 1 p.do.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4h, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Od powyższej zasady ustawodawca przewidział pewne wyjątki m.in. w postaci art. 10 ust. 2 pkt 1 p.d.o.p., zgodnie z którym, dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie sianowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Celem tego przepisu jest wyłączenie spod opodatkowania jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych calości wartości majątku, która przekracza wartość nominalną udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom. Zdaniem Wnioskodawcy powyższa regulacja znajdzie zastosowanie w sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Wnioskodawca dokona przejęcia całego majątku spółek B. i K. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Wnioskodawca jest jednocześnie 100% udziałowcem w spółkach przejmowanych, a więc zgodnie z generalnym zakazem obejmowania akcji we własnym kapitale zakładowym wyrażonej m.in. w art. 397 § 1 k.s.h. oraz powtórzonej w art. 514 § 1 k.s.h., wskutek dokonania połączenia nie zostanie zwiększony kapitał zakładowy Wnioskodawcy oraz nie zostaną wyemitowane żadne nowe akcje Wnioskodawcy. Ponadto, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 p.d.o.p. stanowiący wyjątek od neutralności podatkowej operacji połączenia spółek. Wyłączenie zwolnienia z opodatkowania zgodnie z tym przepisem dotyczy jedynie sytuacji w której spółka przejmująca posiada w kapitale spółki przejmowanej udziały/akcje, choć w wysokości mniejszej niż 10%. Jeżeli zatem spółka przejmująca posiada pakiet powyżej 10% udziałów/akcji spółki (spółek) przejmowanej bądź też nie posiada żadnych udziałów/akcji przejmowanej spółki (spółek) tak jak będzie to mieć miejsce w planowanym połączeniu wyjątek ten nie ma zastosowania i aktualna pozostaje reguła specjalna wskazująca na brak opodatkowania. W związku z powyższym, należy uznać, że opisana w stanie faktycznym operacja łączenia spółek będzie neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po stronie nie spowoduje powstaniem dochodu do opodatkowania Wnioskodawcy.

Jednakże w przypadku uznania, że połączenie nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, opisana w stanie faktycznym operacja łączenia może spowodować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 10 ust. 4 p.d.o.p. Ze względu na fakt, że wskutek połączenia nie dojdzie do wyemitowania nowych akcji i podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy za dochód Wnioskodawcy należałoby uznać wartość całego majątku przejętego przez Wnioskodawcą od spółek przejmowanych wskutek połączenia. Wartość majątku stanowiąca de facto wartość dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu powinna zostać określona jako wartość aktywów i zobowiązań spółek przejmowanych według wartości wynikających z ksiąg rachunkowych łączących się spółek na dzień połączenia. Opisane w stanie faktycznym połączenie zostanie przeprowadzone w trybie tzw. łączenia udziałów. W wyniku połączenia w tym trybie występuje całkowita lub znaczna kontynuacja udziałów we własności, procentowe udziały we własności odpowiadają udziałom sprzed połączenia, a zamiarem połączenia jest zjednoczenie strategii handlowej. Metoda ta nie uwzględnia powstania jakiejkolwiek dodatkowej wartości powstałej w wyniku transakcji połączenia i rozumie księgowe rozliczenie połączenia jako proste sumowanie majątków łączących się spółek.

Ponadto Wnioskodawca podnosi ze zarówno on jak i przejmowane Spółki Operacyjne są w chwili obecnej i będą w momencie połączenia spółkami mającymi siedzibą na terytorium Polski, a więc nie znajdzie zastosowania w planowanym połączeniu przepis art. 10 ust. 5 pkt 1 p.d.o.p. wyłączający neutralność podatkową połączenia spółek kapitałowych.

Przedstawione powyżej stanowisko potwierdza również dotychczasowa praktyka organów podatkowych wyrażona na gruncie podobnych stanów faktycznych, m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB3/423-501/11-2/AG) z dnia 21 września 2011 r., interpretacji indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2011 r. (IPPB3/423-503/11-2/AG), interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2012 r. (IPPB3/423-342/12-3/AG).

Ad. 3) i 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu (straty) za bieżący rok podatkowy, w którym nastąpi łączenie (tekst jedn.: od 1.05.2013 do 30.04.2014): a) będzie mógł uwzględnić ewentualną stratę podatkową poniesioną przez przejmowane przez Wnioskodawcę spółki w bieżącym roku podatkowym, w którym nastąpiło łączenie, tj. w przypadku K. w okresie od 1.01.2013 do dnia połączenia, natomiast w przypadku B. od dnia 28.06.2012 do dnia połączenia, b) będzie mógł uwzględnić własną stratę podatkową poniesioną w przez siebie w poprzednich latach podatkowych, tj. przed 1.05.2013, c) nie będzie mógł uwzględnić straty podatkowej poniesionej przez przejmowaną przez Wnioskodawcę spółkę K., która została przez nią poniesiona w poprzednich latach podatkowych, tj. przed 1 stycznia 2013 r.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez spółki przejmowane w bieżącym roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie, tj. w przypadku K. od 1.01.2013 do dnia połączenia, natomiast w przypadku B. od 28.06.2012 do dnia połączenia, należy zsumować z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Wnioskodawcę w roku bieżącym (tekst jedn.: od 1.05.2013 do 30.04.2014) i wykazać łącznie w jednym zeznaniu rocznym złożonym przez Wnioskodawcę za jego bieżący rok podatkowy (tekst jedn.: w sprawozdaniu rocznym sporządzonym na dzień 30.04.2014).

Jak już była o tym mowa wcześniej, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 93 § 1 o.p., na skutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych ze spółek przejmowanych na spółkę przejmującą.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 6 p.d.o.p., jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 pkt 2 u.o.r., można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W takim też trybie zostanie przeprowadzone łączenie opisane w stanie faktycznym. czyli w konsekwencji na skutek połączenia, spółki przejmowane, tj. K. i B. nie będą zamykały swoich ksiąg rachunkowych. W rezultacie, połączenie się spółek poprzez przejęcie majątków KO i B. przez Wnioskodawcę nie spowoduje zakończenia bieżących lat podatkowych spółek przejmowanych. Biorąc pod uwagę, że z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki K. i B. wynikające z prawa podatkowego oraz do dnia połączenia K. i B. nie złoty deklaracji CIT-8 za okres od początku roku podatkowego do dnia połączenia (tekst jedn.: nie dokona ostatecznego rozliczenia za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia), Wnioskodawca będzie musiał wykazać osiągnięte przez siebie przychody i poniesione koszty w roku podatkowym łącznie z przychodami i kosztami spółek przejmowanych (jako sukcesor) w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia podmiotów, tj. w przypadku Wnioskodawcy w zeznaniu rocznym sporządzonym na dzień 30 kwietnia 2014 r. Innymi słowy, rozpoczynając od miesiąca, w którym doszło do połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględniać przychody i koszty podatkowe zarówno K., jak i B. przy obliczaniu kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Ostateczne rozliczenie przychodów i kosztów podatkowych K. i DPL nastąpi poprzez deklarację CIT-8 Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia.

Z powyższą sytuacją będziemy mieli do czynienia zarówno w przypadku, kiedy na dzień połączenia przychody podatkowe K. i B. będą przewyższały koszty podatkowe, jak również w sytuacji, gdy koszty podatkowe będą przewyższały przychody podatkowe, tj. K. lub B. będą wykazywały stratę podatkową. W tej sytuacji nie będzie miał bowiem zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4 p.d.o.p, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przejmowanych w razie łączenia przedsiębiorców. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 p.d.o.p. dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 p.d.o.p., rokiem podatkowym jest co do zasady rok kalendarzowy. Jeżeli jednak z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem roku kalendarzowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 p.d.o.p.).

W świetle powyższych przepisów, dochód/stratę ustala się dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a nie w jego trakcie.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca będzie uprawniony a nawet zobowiązany do uwzględnienia w bieżącym roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie ewentualnej straty poniesionej przez spółki przejmowane w roku podatkowym, w którym nastąpi łączenie bez zamykania ksiąg rachunkowych czyli w przypadku B. od dnia rozpoczęcia bieżącego roku podatkowego, tj. od 28 czerwca 2012 r. do dnia połączenia, natomiast w przypadku K. od dnia 1 stycznia 2013 r., który to dzień jest pierwszym dniem bieżącego roku podatkowego K. do dnia połączenia.

Ze względu jednak na postanowienia wspomnianego powyżej art. 7 ust. 3 pkt 4 p.d.o.p., Wnioskodawca nie będzie mógł uwzględnić ewentualnych strat podatkowych poniesionych przez K. w pierwszym roku podatkowym zakończonym z dniem 31.12.2012. Brak jest natomiast jakichkolwiek przeszkód dla przyjęcia możliwości rozliczenia przez Wnioskodawcę w bieżącym roku s strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę w latach poprzednich. Przepis art. 7 ust. 3 p.d.o.p. bowiem w sposób wyczerpujący wskazuje czynniki, które nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu, a ponadto zgodnie z art. 7 ust. 5 p.d.o.p., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, tj. m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2011 r. (ITPB3/423-386/11/AM), interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r. (IPPB3/423-742/12-3/MS) interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 maja 2011 r. (ILPB3/423-67/11-4/JG)

Ad. 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek opisanej w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową, przenoszonych w wyniku połączenia, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych K. lub PB jako podmiotu łączonego 3 Wnioskodawca ma dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez KIJ łub B. W stosunku do przenoszonych w wyniku połączenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, znajdujących się w ewidencji prowadzonej przez 1 (0 lub B. Zgodnie z art. 16g ust. 9 p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 3 p.d.o.p., podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Powyższe przepisy obejmują swoją dyspozycją sytuację opisaną w stanie faktycznym. Zdaniem Wnioskodawcy brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia innej metody amortyzacji środków trwałych spółek przejmowanych, kt6 re zostaną przejęte przez Wnioskodawcę wskutek przeprowadzenia operacji łączenia opisanej w stanie faktycznym.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wielu interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji Indywidualnej Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. (IPPB5/423-443/12-5/DG), Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2011 r. (IBPBI/2/423-636/11/SD).

Ad. 6)

Zdaniem Wnioskodawcy wskutek przeprowadzenia operacji łączenia spółek opisanej w stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w związku z wygaśnięciem przysługujących mu wierzytelności względem spółek przejmowanych w tym m.in. wierzytelności z tytułu wykupu obligacji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost podatkowych skutków wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a p.d.o.p., przychodem jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych. Zgodnie z ww. przepisem przychodem jest wartość umorzonych wierzytelności. W celu ustalenia zakresu pojęcia umorzenia zobowiązań należy odwołać się do przepisów regulujących stosunki cywilnoprawne pomiędzy podmiotami gospodarczymi, tj. przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poza 93 z późn. zm., dalej zwana: "k.c."). Zgodnie z art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje w konsekwencji, umorzenie zobowiązania następuje na skutek złożenia zgodnych oświadczeń woli przez dłużnika i wierzyciela. Wskutek łączenia się spółek dochodzi natomiast do sytuacji, w której wierzyciel wchodzi w sytuację prawną dłużnika. W rezultacie dochodzi do tzw. konfuzji wskutek której istniejące zobowiązanie wygasa. W związku z tym, że Wnioskodawca zamierza połączyć się poprzez przejęcie K. i B., Wnioskodawca stanie się sukcesorem generalnym spółek przejmowanych, tj. zgodnie z postanowieniami art. 494 § 1 k.s.h. przejmie wszelkie prawa i obowiązki K. i B. w tym prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych łączących Wnioskodawcę z przejmowanymi spółkami przed dniem połączenia.

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch podmiotów i wystąpienia tzw. konfuzji, która skutkuje wygaśnięciem zobowiązania w tej sytuacji nie może mieć zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p. Innymi słowy, wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania w wyniku przejęcia drugiej strony stosunku, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego z tytułu tej wierzytelności. Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanych spółek, tj. B. i K. Wygaśnięcie wierzytelności oraz zobowiązania w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo również dla K. i B., a w rezultacie również dla Wnioskodawcy jako sukcesora uniwersalnego K. i B.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2013 r. (IBPBI/2i423-1570/12/CzP) (IBPBI/2/423-226/13/CzP), interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2010 r. (IPPB3/423-411/10-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.