IPPB3/423-38/10-2/GJ - Uznanie za koszt uzyskania przychodów zapłaconej przez bank kary umownej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych kary umownej - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych kary umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank, z przyczyn uzasadnionych założoną strategią gospodarczą oraz względami ekonomicznymi, zadecydował o likwidacji swych biur w,... związku z likwidacją placówek Bank rozwiązał łączące go z T. S.A. umowy przed upływem terminów, na jakie zostały one zawarte. Umowy łączące Bank z T. S.A. zakładały, iż w przypadku odstąpienia od umowy Bank będzie zobowiązany do uiszczenia kwoty brutto stanowiącej równowartość przyznanych mu ulg za okres od dnia uruchomienia usługi do dnia rozwiązania umowy oraz opłaty dodatkowej z tytułu zerwania umowy (łącznie dalej: "kara umowna").

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Czy kwotę kary umownej poniesionej przez Bank na skutek jednostronnego rozwiązania umowy przed upływem terminu na jaki została zawarta można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Banku wydatki poniesione w związku z zapłatą kary umownej wynikającej z odstąpienia od umowy przed upływem terminu na jaki została zawarta, stanowią koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W konsekwencji, należy uznać, iż możliwość zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest w głównej mierze od celu, w jakim wydatek ten został poniesiony, który powinien wyrażać się w zamiarze działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Ponadto, z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wynika, iż wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów jedynie w sytuacji, gdy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem lub też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Oznacza to, iż fakt poniesienia wydatku powinien w sposób bezpośredni lub pośredni wpływać na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu, które może również nastąpić w wyniku eliminacji, bądź ograniczenia generowanych strat pomniejszających przychód.

W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca wskazał, iż za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Enumeratywnie wymienione wyłączenia nie obejmują wydatków związanych z odpowiedzialnością umowną z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. nie odnosi się do wszelkich kar umownych i odszkodowań, lecz dotyczy wyłącznie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad, Wada jest bowiem, w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Oznacza to, a contrario, że kary umowne i odszkodowania inne, niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p., w tym odszkodowania (kary umowne) za wcześniejsze zerwanie umowy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W ramach rozwiązanej umowy Bank działał jako usługobiorca. W konsekwencji nie sposób orzec, iż obowiązek zapłaty kary umownej przez Bank wynikał z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług bądź też zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad. Oznacza to, iż nie ulega wątpliwości, że wydatek poniesiony przez Bank nie spełnia negatywnej przesłanki wyłączającej z kosztów podatkowych, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Banku poniesione przez niego wydatki w postaci kar umownych za wcześniejsze zerwanie umów łączących go z dostawcą usług telekomunikacyjnych stanowią koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów. Decyzja Banku o zerwaniu umów była racjonalna oraz uzasadniona ekonomicznie, gdyż miała na celu uniknięcie dodatkowych kosztów, a w konsekwencji zapobieżenie powstającej z tego tytułu stracie. Rezygnacja z dotychczasowej lokalizacji placówek Banku była uzasadniona przyjętą przez Bank strategią polegającą na skoncentrowaniu swojej działalności (zachowaniu źródła przychodów) w innych miastach Polski. Utrzymywanie biur w (...) mogło w najskrajniejszym przypadku doprowadzić do ponoszenia strat, które mogłyby zagrozić działalności całego Banku, a więc narazić na ryzyko utraty innych źródeł przychodu. Mając powyższe na uwadze, wydatki poniesione na pokrycie kar umownych, jako zmierzające do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu należy uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż stanowisko, uznające zapłatę kary umownej za koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu, a w konsekwencji za koszt uzyskania przychodu, potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2009 r., sygn. ILPB3/423-476/09-2/ŁM, wskazując jednocześnie, iż istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Dodatkowo Bank pragnie podkreślić, iż nie bez znaczenia dla ustalenia celowości poniesionego wydatku oraz jego związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przez Bank przychodem jest powód, dla którego przedmiotowe umowy zostały rozwiązane przed upływem terminu, na jaki zostały zawarte. W przekonaniu Banku, analizując omawianą kwestię, należy mieć na uwadze dynamiczny charakter procesów i zjawisk gospodarczych, które niejednokrotnie wymagają od podmiotów dostosowywania podejmowanych decyzji oraz działań do szybko zmieniających się warunków gospodarczych. W konsekwencji, ekonomicznie uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych okolicznościach mających istotny wpływ na ich konsekwencje, w związku ze zmianą warunków gospodarczych, często skutkują potrzebą podjęcia elastycznych działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W obrocie gospodarczym występują zatem liczne przypadki, w których dany podmiot odstępuje od zawartej umowy, celem zapobieżenia stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, jak również dla stworzenia warunków do zawarcia innej, często korzystniejszej, w danej sytuacji ekonomicznej umowy. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 536/09, podkreślił, iż kwalifikowanie określonych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła nie może nie uwzględniać, w kontekście wyżej już wskazanych kryteriów ich kwalifikacji wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również i tego kryterium, które nakazuje uwzględnianie czynnika dynamiki procesów gospodarczych z perspektywy, w której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podejmowanych decyzji bezpośrednio nakierowanej na realizację jednego z alternatywnych celów określonych analizowanym przepisem. W przytoczonym wyżej wyroku, Sąd podkreślił ponadto, iż wskazany kierunek wykładni umożliwia dokonywanie oceny działań i zachowań podatnika również z perspektywy konsekwencji dynamiki zmian otoczenia gospodarczego, w którym funkcjonuje. Nie są i nie mogą być one obojętne dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stąd też determinują podejmowanie konkretnych działań, również przeciwdziałających nowym, niekorzystnym uwarunkowaniom. Jeżeli przy tym, działaniom tym, podejmowanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą towarzyszy ponoszenie konkretnych wydatków, racjonalnie i gospodarczo uzasadnionych, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, to brak jest podstaw, aby kwestionować dopuszczalność kwalifikowania ich jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bank, z przyczyn uzasadnionych gospodarczo, zadecydował o likwidacji swoich biur w czterech miastach Polski. Rezygnacja z posiadanych punktów, w naturalny sposób, wiązała się również z rozwiązaniem szeregu umów łączących Bank z innymi podmiotami, w tym z dostawcą usług telekomunikacyjnych, jakim jest T. S.A. Wypowiedzenie umów z dostawcą usług telekomunikacyjnych było zatem naturalną konsekwencją decyzji o likwidacji biur Banku i kontynuacji działalności w pozostałych lokalizacjach. Zasadne jest zatem twierdzenie, iż rozwiązanie umów z T. S.A. pozostawało w ścisłym związku z działalnością prowadzoną przez Bank, a poniesienie w związku z tym kar umownych określonych w umowie było wydatkiem o charakterze zabezpieczającym źródło przychodów Banku (likwidacja biur była podyktowana optymalizacją kosztów, a więc dążeniem do uzyskania lepszego wyniku finansowego).

Należy zatem wskazać na przebieg zdarzeń, które miały wpływ na podjęcie przez podatnika określonych działań. Zawarcie umowy z klauzulą dotyczącą kwoty wypłacanej w razie rozwiązania jej przed terminem miało na celu zabezpieczenie interesów obu stron na wypadek zaistniałej sytuacji. Istotna zmiana okoliczności i uwarunkowań gospodarczych, w porównaniu z istniejącymi w momencie zawierania umowy, bezpośrednio wpłynęła na decyzję podatnika o odstąpieniu od umowy oraz wypłatę kwoty kary, a następnie podjęcie, w ramach przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych warunkach gospodarczych były zdecydowanie bardziej korzystne dla podatnika. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż czynności podejmowane przez podatnika były zdeterminowane określonymi okolicznościami i miały na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczenie źródła przychodów.

Podsumowując, w ocenie Banku powyższe wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, a stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. ITPB3/423-248/07/MT oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2009 r., sygn. IPPB3/423-222/09-2/GJ.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Pierwszy warunek kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych wyrażający się w sformułowaniu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" oznacza, że między wydatkiem a przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Treść art. 15 ust. 1 ustawy wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jej elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Celowi temu służą wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Przyczynowość jest kategorią poznawczą o charakterze obiektywnym, która zachodzi pomiędzy dwoma zdarzeniami - przyczyną i skutkiem, przy czym istnienie tego powiązania wyprowadza się na podstawie zasad doświadczenia życiowego, wspartych wiedzą naukową (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2002 r., I CKN 1215/00, OSP 2004, nr 1, poz. 3). Stwierdzenie istnienia związku przyczynowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga ustalenia, czy określony skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów pojawiłby się także wtedy, gdyby nie dokonano określonego wydatku. Inaczej mówiąc, należy ustalić, że następstwem pojawienia się wydatku (przyczyny) jest obiektywne prawdopodobieństwo wystąpienia przychodu ew. jego zwiększenia lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów (skutku).

Druga przesłanką zakwalifikowania wydatku do kosztów podatkowych jest brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

Wymienione w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do wydatków należnych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ww. warunek związku przyczynowo-skutkowego z przychodem bądź z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Bank zgodnie z założoną strategią gospodarczą, zadecydował o likwidacji swych biur w G., W., P. oraz K. Pozwoli mu to na skoncentrowanie działalności w innych miastach. W związku z rezygnacją z dotychczasowej lokalizacji swoich placówek, uzasadnione było wcześniejsze rozwiązanie umów łączących Bank z dostawcą usług telekomunikacyjnych. W ten sposób Bank uniknął dodatkowych kosztów z nimi związanych. Działanie takie miało na celu zachowanie źródła przychodów. Zdaniem Banku, w takich okolicznościach wydatki na pokrycie kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów telekomunikacyjnych stanowią koszt uzyskania przychodów.

Mając na uwadze rozważania zawarte we wstępnej części uzasadnienia i odnosząc je do stanowiska Banku należy zgodzić się, że wydatek w postaci kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów z dostawcą usług telekomunikacyjnych zawartych w okresie działalności likwidowanych placówek jest wydatkiem racjonalnym i celowym. Ponoszenie dalszych wydatków, w praktyce zbędnych stanowiłoby zagrożenie dla źródła przychodów; stwarzałoby ryzyko ponoszenia strat, które mogłyby zagrozić działalności całego Banku. Dlatego też zapłata kar umownych w ocenie organu podatkowego spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy uznania ich za koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Banku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock