IPPB3/423-378/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach podatkowych odpisu aktualizującego - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu w kosztach podatkowych odpisu aktualizującego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Oświadczeniem z dnia 19 lipca 2002 r. w formie aktu notarialnego Członek Zarządu W. LTD sp. z o.o. (obecnie W. LTD sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej), uprawniony do jednoosobowej reprezentacji spółki, działając w imieniu i na rzecz W. LTD sp. z o.o., uznał dług w kwocie 10.000.000,00 zł (słownie: dziesięć milionów złotych) plus odsetki skapitalizowane w kwocie 12.780.000,00 zł (słownie: dwanaście milionów siedemset osiemdziesiąt tysięcy złotych), a zatem w łącznej kwocie 22.780.000,00 zł (słownie: dwadzieścia dwa miliony siedemset osiemdziesiąt tysięcy złotych), przysługujący E. sp. z o.o. względem W. LTD sp. z o.o. z tytułu dokonywanych między tymi spółkami w latach 1994-1995 umów sprzedaży w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co potwierdził Członek Zarządu E. sp. z o.o. uprawniony do jednoosobowej reprezentacji spółki, działający w imieniu i na rzecz E. sp. z o.o.

W dniu 19 sierpnia 2002 r. Sąd Rejonowy nadał klauzulę wykonalności powyższemu aktowi notarialnemu w przedmiocie uznania długu przez W. LTD sp. z o.o. wobec E. sp. z o.o. Równocześnie Sąd zasądził od W. LTD sp. z o.o. na rzecz E. sp. z o.o. kwotę 10.000,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wniosek o nadanie klauzuli wykonalności jest zasadny, w szczególności do wniosku E. sp. z o.o. dołączył wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 1045/00 z którego wynika dług dłużnika W. LTD sp. z o.o. Należność główna z tytułu dokonywanych między spółkami umów sprzedaży w wysokości 10.000.000,00 zł, wynikająca z tytułu wykonawczego - aktu notarialnego, została zarachowana w latach 1994-1995 przez E. sp. z o.o. jako przychód należny.

Postanowieniem z dnia 2 października 2008 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość dłużnika W. LTD sp. z o.o. obejmującą likwidacje majątku dłużnika.

W dniu 11 kwietnia 2012 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników E. sp. z o.o. powołano zarząd spółki (spółka nie posiadała zarządu w okresie od 23 maja 2006 r. do 11 kwietnia 2012 r.) oraz zmieniono umowę spółki. W § 17 umowy spółki określono, że rok obrotowy rozpoczyna się 1 maja i trwa do 30 kwietnia roku następnego. O przedmiotowej zmianie zostały zawiadomione właściwe organy skarbowe.

Następnie w dniu 18 lipca 2012 r. wierzyciel E. sp. z o.o. na podstawie art. 239 i nast. PWN zgłosił w postępowaniu upadłościowym w sprawie W. LTD sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej swoją wierzytelność pieniężną w łącznej kwocie 22.790.190,00 zł.

Równocześnie w 2012 r. wierzyciel E. sp. z o.o. utworzył na wyżej wskazaną kwotę odpis aktualizacyjny. Wierzyciel bowiem uznał, że ze względu na ogłoszoną upadłość dłużnika oraz stan majątku upadłego, nieściągalność wierzytelności jest wysoce uprawdopodobniona. Syndyk masy upadłości w 2013 r. jednak odmówił uznania wierzytelności E. sp. z o.o. podnosząc zarzut przedawnienia roszczenia. Z przedmiotowym stanowiskiem nie zgodził się wierzyciel E. sp. z o.o. składając do Sędziego Komisarza sprzeciw. Sędzia Komisarz swoim postanowieniem z dnia 15 maja 2013 r., GUk (s) 35/13 oddalił sprzeciw wierzyciela E. sp. z o.o. Przedmiotowe postanowienie nie jest jednak prawomocne, albowiem wierzyciel w zakreślonym terminie 7 dni wniósł o jego doręczenie wraz z uzasadnieniem i zamierza wnieść zażalenie do Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy X Wydział Gospodarczy, ponieważ Sędzia Komisarz w ocenie E. sp. z o.o. nie uwzględnił okoliczności uznania długu przez dłużnika i zrzeczenia się zarzutu przedawnienia, a ponadto w doktrynie prawa cywilnego istnieje rozbieżność co do określenia terminu przedawnienia roszczenia stwierdzonego przez Sąd w trybie art. 777 § 4 k.p.c.

Wobec powyższego do dnia dzisiejszego zarzut przedawnienia wierzytelności E. sp. z o.o. nie został stwierdzony prawomocnym orzeczeniem Sądu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizacyjny do kwoty 10.000.000,00 zł, czy powinien to uczynić jedynie w 2012 r., czy też może to uczynić w latach następnych, nie później jednak, niż do chwili stwierdzenia prawomocnym orzeczeniem Sądu zarzutu przedawnienia tej wierzytelności.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

Należy przy tym zaznaczyć, że art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera otwarty katalog okoliczności uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności. Przepis ten wskazuje jedynie na konieczność zaistnienia określonego zdarzenia. Brak jest natomiast precyzyjnych zasad dotyczących momentu zaliczenia utworzonego odpisu do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego można uznać, że odpis aktualizujący wartość należności może być zarachowany w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dowolnym okresie, począwszy od momentu wystąpienia okoliczności umożliwiającej uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, aż do czasu stwierdzenia prawomocnym orzeczeniem Sądu zarzutu przedawnienia wierzytelności (zob. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2006 r. znak 1102/PD/4230Z-93/05/BB, Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 17 października 2008 r. znak IPPB3/423-1064/08-4/MB).

Zgodnie z przedmiotowym stanowiskiem wierzyciel E. sp. z o.o. mógłby wprowadzić w koszty uzyskania przychodów odpis aktualizacyjny do kwoty 10.000.000,00 zł w 2013 r., aż do czasu wydania prawomocnego orzeczenia Sądu rozstrzygającego o zarzucie przedawnienia wierzytelności. Bowiem należność główna z tytułu dokonywanych umów sprzedaży w wysokości 10.000.000,00 zł została zarachowana wcześniej jako przychód należny. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również udzielonych pożyczek (kredytów).

Z drugiej strony przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia odpisów aktualizujących powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (tekst jedn.: uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tekst jedn.: tworzenie odpisów aktualizujących), ponieważ przesłanki tworzenia odpisów aktualizujących wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego odpis aktualizujący figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za całkowicie nieściągalną.

Zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych - okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego - dokonania odpisu aktualizującego. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych łatach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Natomiast gdy nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona wcześniej niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym został dokonany (zob. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lipca 2011 r. znak IPTPB1/415-10/11-4/AG).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że E. sp. z o.o. nie otrzymała należności z tytułu umów sprzedaży, którą uprzednio zaliczyła do przychodów należnych. Wskazano, iż w 2008 r. zostały spełnione warunki do uznania nieściągalności ww. wierzytelności za uprawdopodobnioną, albowiem w tym roku została ogłoszona upadłość likwidacyjna dłużnika - W. LTD sp. z o.o. Przy czym odpis aktualizujący wartość tych należności został wprowadzony do ksiąg rachunkowych E. sp. z o.o. w 2012 r.

Reasumując zdaniem wnioskodawcy, jeżeli odpis aktualizujący został dokonany przez E. sp. z o.o. z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości, po wcześniejszym uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stanowi on koszt uzyskania przychodów do kwoty 10.000.000,00 zł w terminie jego dokonania. E. Sp. z o.o. dokonała odpisu aktualizującego w 2012 r., to będzie to koszt uzyskania przychodów 2012 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący, nie określają też procedury tworzenia tych odpisów, bowiem kwestie te regulują przepisy o rachunkowości. Jednakże, rozpoznając moment zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący, należy stosować generalną zasadę przypisywania kosztów do określonego roku podatkowego.

W omawianym przypadku, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ust. 4b koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast stosownie do ust. 4c, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia odpisów aktualizujących powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie odpisów aktualizujących), ponieważ przesłanki tworzenia odpisów aktualizujących wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego odpis aktualizujący figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

A zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego. Poza dyskusją pozostaje również fakt, że taka wierzytelność nie może być przedawniona. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym został dokonany.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2008 r., natomiast odpis aktualizujący wartość należności został utworzony w 2012 r. A zatem, zgodnie z tezą, że koszt podatkowy w postaci odpisu aktualizującego powstaje w dacie spełnienia drugiej przesłanki (tekst jedn.: podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności lub rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego), koszt podatkowy, w niniejszej sprawie, powstanie w 2012 r., kiedy uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności.

Jak już wykazano powyżej, jeżeli podatnik nie zaliczy odpisu aktualizującego wartość należności w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego), to aby zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność został uprawdopodobniona, do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz uwarunkowań wynikających z opisu zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - co do zasady - jest prawidłowe, istotne jest jednakże prawomocne orzeczenie Sądu rozstrzygające o zarzucie przedawnienia wierzytelności. W sytuacji bowiem, gdy zarzut przedawnienia zostanie uznany za zasadny, to Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dokonania odpisu aktualizującego wartość należności i rozpoznania go, jako kosztu uzyskania przychodów. W konsekwencji, zobowiązany będzie do dokonania korekty wartości kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2012 r. poprzez wyłączenie odpisu aktualizującego wartość tejże należności z kosztów podatkowych.

Końcowo, należy zwrócić uwagę, że rozpoznanie odpisu aktualizującego wartość należności jako kosztu uzyskania przychodu ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.