IPPB3/423-373/09-2/KK - Czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładkowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe

W dniu 29 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej jako: Bank lub "Bank przejmujący") planuje połączyć się przez przejęcie z innym bankiem (dalej jako: "G Bank" albo "Bank przejmowany"). Połączenie ma nastąpić po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, zgodnie z art. § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej jako: "k.s.h.") przez przeniesienie całego majątku Banku przejmowanego na Bank w zamian za wydanie akcji akcjonariuszom Banku przejmowanego (łączenie przez przejęcie).

Celem połączenia jest zapewnienie dywersyfikacji w świadczeniu usług finansowych polskim konsumentom, którzy do tej pory korzystali z usług dwóch podmiotów o odmiennym zakresie działalności i różnej grupie docelowej. Na skutek połączenia, dzięki efektowi skali, nowym kanałom dystrybucji, pełnej ofercie produktów i wzmocnieniu konkurencyjności, zakres bieżącej działalności Banku prowadzonej w Polsce ulegnie istotnemu poszerzeniu, a planowane przychody Banku przychodów wzrosną.

W związku z dokonaniem połączenia niezbędne będzie podwyższenie kapitału zakładowego. W związku z powyższym Bank będzie zobowiązany do poniesienia pewnych wydatków, w tym, w szczególności, opłat notarialnych, kosztów sądowych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów ewentualnych usług prawnych i doradczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym w szczególności: opłaty notarialne, koszty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, ewentualne usługi prawne lub doradcze mogą zostać zaliczone przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Banku wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego, w tym, w szczególności, opłaty notarialne, sądowe oraz kwota podatku od czynności cywilnoprawnych jako wydatki pośrednio związane z działalnością gospodarczą Banku można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "ustawa o p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Ustawa o p.d.o.p. nie wskazuje wprost wszystkich elementów składających się na wyrażenie "koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", w związku z tym, przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zakres znaczeniowy tego wrażenia należy ustalać w oparciu o kryteria wynikające z wykształconej praktyki sądowej i organów skarbowych.

Odwołując się do orzecznictwa sadowego, zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika - to jest wystąpienia związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem.

W związku z powyższym, w świetle wykształconej w orzecznictwie sądowym interpretacji pojęcia "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" kosztami podatkowym są nie tylko koszty bezpośrednio wiążące się z uzyskiwanymi przychodami, lecz również takie które pośrednio wpływają lub mogą wpływać na uzyskiwanie przychodu podatkowego (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z orzecznictwem sądowym do kosztów pośrednich zalicza się również wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, ale których poniesienie warunkuje uzyskanie przychodów. Stanowisko takie potwierdza m.in. wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. (sygn. II FSK 191/05), w którym sąd stwierdził, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związaną z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej."

Odwołując się do przedstawionego powyżej rozumienia pojęcia "kosztów uzyskania przychodów", w opinii banku, wydatki poniesione przez Bank związane z podniesieniem kapitału zakładowego powinny być uznane za koszty wpływające na rozwój działalności Banku.

Konsekwentnie, koszty takie mają bez wątpienia wpływ na uzyskiwane przez Bank przychody i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodów.

Celem podwyższenia kapitału zakładowego jest rozszerzenie działalności Banku, a więc zwiększenie przychodów podatkowych Banku.

Ponadto, podwyższenie kapitału zakładowego ma wpływ na pozytywne postrzeganie Banku przez klientów i kontrahentów. Wyższy kapitał zakładowy daje bowiem większą podstawę zabezpieczenia praw wierzycieli i rękojmię zwrotu powierzonych Bankowi środków pieniężnych.

Podwyższenie kapitału zakładowego spełnia dla Banku również funkcję ekonomiczną. Jednym z celów połączenia obok rozwoju pozycji Banku na rynku jest poprawa wskaźników ekonomicznych, a tym samym zwiększenie bezpieczeństwa działalności Banku na rynku, co w związku z aktualną sytuacją rynkową w sposób istotny przyczyni się do utrzymania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku. Dzięki podwyższeniu kapitału zakładowego i przeprowadzeniu połączenia banków, możliwe będzie poszerzenie oferty Banku o nowe produkty, w związku z czym możliwe będzie dotarcie Banku do nowych klientów, ponadto dzięki efektu synergii produkty Banku staną się bardziej konkurencyjne na rynku. W konsekwencji, w opinii Banku, wydatki ponoszone tytułem podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z połączeniem, powinny stanowić koszty, które zostały poniesione celem uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu i jako takie powinny stanowić koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zaznaczyć, że podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, tzn. nie jest dokonywane w celu uzyskania przychodu w postaci wyższego kapitału zakładowego. Celem podwyższenia kapitału zakładowego jest pozyskania środków na umocowanie pozycji rynkowej Banku. Tym samym wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego będą stanowiły koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu (koszty pośrednie).

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 listopada 2007 r. (I SA/Gd 753/2007). W uzasadnieniu tego wyroku WSA wskazał, ze podniesienie kapitału zakładowego ma pośredni związek z osiąganym przez podatnika przychodem, ponieważ przychodami, z którymi wiążą się koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. W przytoczonym wyroku sąd potwierdził, że "koszty uzyskanych świadczeń stanowią bowiem część kosztów ogólnych danej spółki, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów, ponieważ świadczenia takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. (...) Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu zaliczyć należy wydatki poniesione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tekst jedn. koszty związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego oraz opłaty notarialne, sadowe i giełdowe".

Potwierdzeniem stanowiska Banku jest również wyrok WSA w Lublinie z 7 marca 2007 r. (I SA/Lu 82/07), w którym skład orzekający stwierdził, że "koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Kosztów tych nie można zatem wiązać z przychodem o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy (...). Do takich kosztów należy zaliczyć koszty związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe".

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 10 czerwca 2008 (III SA/Wa 544/08), który stwierdził, że: wydatki związane z emisją nowych akcji, nie będące bezpośrednimi kosztami otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., powinny być ocenione z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., definiującym koszty uzyskania przychodów, przy zastosowaniu zasady, zgodnie z którą, koszty uzyskania przychodów, przy zastosowaniu zasady, zgodnie z którą, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. (...) W tej sytuacji jest oczywiste, że koszty te mogą być zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów to jest takich, co do których nie zachodzi bezpośrednia relacja z konkretnym przychodem, gdy podatnik wykaże, że ich poniesienie było niezbędne dla realizacji celów opisanych w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przy tym, ze nie zostały wyliczone w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Kosztów tych nie można wiązać z konkretnym przychodem, gdyż w momencie ich poniesienia przychód ten jawi się jako zdarzenie przyszłe i niepewne.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. (I SA/Kr 296/09), który stwierdził, że: "będzie możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę skarżącą w związku z poniesieniem kapitału zakładowego, jeżeli Spółka wykaże związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. O ile więc środki uzyskane na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wydatki poniesione w związku z operacją podwyższenia kapitału mogą stanowić koszty podatkowe, jeśli podwyższenie kapitału będzie miało na celu rozwój działalności spółki, a więc powiększenie przychodów".

Spółka powołała się również na wyroki NSA: z 13 marca 1998 r. (sygn. I SA/Lu 230/97), z 7 marca 2001 r. (sygn. III SA 64/00), z 8 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 768/04), 17 listopada 2005 r. (sygn. FSK 2503/04), z 4 sierpnia 2005 r. (FSK 2044/04); wyrok WSA z 11 sierpnia 2004 r. (sygn. I SA/Bk 159/04) oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 27 października 2006 r. (sygn. II 443/781/2006/PK); pismo Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 1 czerwca 2005 r. (sygn. ZD/406-45/CIT/05; pismo Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 25 października 2006 r. (sygn. PO1/423-70/06/82268), pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2007 r. (1472/ROP1/423-39/07/MK, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 27 października 2006 r. (sygn. II Tarnowie (pismo z 11 kwietnia 2004 r., sygn. PD1-4-423/4a/JM/05).

Podsumowując, zdaniem Banku, wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego jako wydatki pośrednio związane z działalnością gospodarczą banku podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Jak stanowi art. 302 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 306 pkt 2, do powstania spółki akcyjnej wymaga się - z uwzględnieniem art. 309 § 3 i § 4 - wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego. Zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji (art. 310 § 1).

Zgodnie natomiast z treścią art. 431 § 1 tej ustawy podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Z powyższego wynika zatem, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji, pozostają w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy zatem, iż przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące utworzeniem (podwyższeniem) kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 15 ust. 1 tej ustawy stanowi z kolei, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Istotą utworzenia i podwyższenia kapitału zakładowego jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki jako osoby prawnej. Stwierdzić należy zatem, iż skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, zatem wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej stanowi podstawę majątkową działalności spółki i odpowiedzialności wobec wierzycieli. W statucie spółki wymienia się go jako kwotę pieniężną wpłacaną przez jej akcjonariuszy. Kapitał musi być pokryty poprzez wniesienie wkładów w postaci gotówkowej, wkładami niepieniężnymi albo w jeden i drugi sposób.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka planuje podwyższenie kapitału zakładowego. W związku z powyższym poniesie m.in. koszty: usług doradczych, usług prawnych, podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów notarialnych, opłat sądowych.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej.

Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków związanych z emisją akcji Spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci środków pieniężnych z tej emisji, który Spółka otrzyma na podwyższenie kapitału.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów że źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie podkreślić, że powołane we wniosku wyroki oraz pisma zostały wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej indywidualnej sprawie i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Dodatkowo organ zauważa, że w przedmiotowym temacie nie można mówić o jednolitej linii orzecznictwa sądowego. Przykładem rozstrzygnięć odmiennych od powołanych przez Spółkę są m.in.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 546/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 91/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 46/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2220/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 73/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 44/08 oraz wyrok NSA z 23 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1753/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.