IPPB3/423-370/14-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zapłacony podatek "u źródła" jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zapłacona kwota "podatku u źródła" będzie mogła być zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W. Sp. z o.o (zwana dalej "W.", "Wnioskodawcą" lub "Spółką") to jeden z największych touroperatorów w Polsce, który należy do międzynarodowego koncernu turystycznego O. W. sprzedaje usługi turystyczne poprzez sieć własnych placówek w postaci biur sprzedaży oraz poprzez agentów. Sprzedaż dokonywana jest również w Internecie. W celu zareklamowania i promowania swojej działalności oraz uatrakcyjnienia swojej oferty sprzedaży, Spółka nabywa różnego rodzaju zdjęcia, które umieszcza na swojej stronie internetowej, w katalogach z oferowanymi imprezami turystycznymi, plakatach, banerach, etc. Zakup zdjęć, a w zasadzie licencji do ich używania i rozpowszechniania, dokonywany jest przede wszystkim od zagranicznych firm. Zdjęcia przesyłane są drogą elektroniczną. Poprzez akceptację regulaminów zakupu licencji do zdjęć, które umieszczane są na stronach sprzedawcy, między kupującym i sprzedającym następuje zawarcie umowy.

Na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, sprzedający licencję na rzecz polskiego nabywcy, co do zasady, uzyskuje przychód, którego opodatkowanie ma miejsce na terytorium RP. Z tego tytułu, Spółka zobowiązana jest, w związku zawarciem takiej transakcji i nabyciem licencji do korzystania i rozpowszechniania nabytych zdjęć, do rozliczenia i poboru "podatku u źródła" na terytorium RP.

Płatność za zdjęcia następuje drogą elektroniczną, w wielu przypadkach dokonywana jest kartą kredytową przez pracownika dokonującego zamówienia. W takiej sytuacji, W. nie ma możliwości dokonania potrącenia podatku u źródła. Sprzedawca z kolei traktuje uiszczone przez Spółkę na jego rzecz wynagrodzenie, jako całkowity koszt jaki Spółka zobowiązana jest zapłacić bez uwzględniania kosztów związanych z przedmiotowym podatkiem. W związku z brakiem uregulowań w tym zakresie, to Spółka jako nabywca licencji, zobowiązana jest do rozliczenia podatku za sprzedawcę, co w takich sytuacjach, następuje z własnych środków Spółki.

Sytuacja opisana powyżej, tj. gdy płatność za dokonaną transakcję dokonywana jest kartą kredytową, co z kolei uniemożliwia potrącenia przy wypłacie "podatku u źródła", tj. podatku do zapłaty którego zobowiązany jest polski płatnik jako nabywca usług od zagranicznego kontrahenta, może mieć miejsce także przy zakupie innych, niż opisane w stanie faktycznym, usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej powyżej sytuacji, kwota uiszczona tytułem pobranego od zagranicznego kontrahenta - sprzedawcy "podatku u źródła", będzie mogła być przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy płatność za zakup licencji do używania rozpowszechniania nabytych zdjęć, jak również w przypadku nabycia przez Spółkę innego rodzaju usług od zagranicznego kontrahenta, w wyniku których Spółka zobligowana jest do poboru i zapłaty "podatku u źródła"), następuje kartą kredytową i pobranie "podatku u źródła" ma miejsce w momencie realizowania wypłaty na rzecz zagranicznego sprzedawcy, to wpłacony następnie do właściwego urzędu skarbowego podatek, ze środków należących do Spółki, upoważniają do zaliczenia kwoty tego podatku do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 2 powołanej ustawy, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowym w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych przychodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej ich źródłem. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W przepisie tym wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Podatek ten nazywany jest "podatkiem u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem, osoby, prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, za zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niedobranie podatku zgodnie z taka umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Spółka zdaje sobie sprawę, że metoda płatności - karta kredytowa - uniemożliwia potrącenie zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT. Nie zmienia to jednak faktu, że Spółka zobowiązana jest do wpłaty podatku do urzędu skarbowego. Mimo technicznej przeszkody jaką jest płatność kartą, obowiązek taki nadal istnieje. W takiej sytuacji polski podatnik musi pokryć koszty niepobranego podatku z własnych środków i odprowadzić go do urzędu skarbowego właściwego dla opodatkowania osób zagranicznych.

W ocenie Wnioskodawcy, ma on pełne prawo zaliczenia kwoty wydatkowanej ze swoich środków - środków płatnika podatku u źródła tytułem zryczałtowanego podatku, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w powołanym przepisie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że:

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zdaniem Spółki, wydatek w postaci "podatku u źródła", który Spółka uiszcza jako płatnik ze swoich środków, jest jednym z elementów prawidłowo przeprowadzonej i rozliczonej transakcji - zakupu licencji do zdjęć. Nabycie przedmiotowych zdjęć służyć ma natomiast uatrakcyjnieniu oferty turystycznej Spółki, zareklamowaniu samej Spółki jako touroperatora, a tym samym zachęceniu potencjalnych klientów do zakupu właśnie jej usług z pośród wielu innych oferty turystycznych oferowanych na rynku. Postępowanie Spółki jest w takim przypadku w pełni zrozumiałe, biorąc pod uwagę dużą konkurencyjność wśród podmiotów świadczących tego rodzaju usługi.

Większa liczba klientów to większy przychód dla Spółki. Zatem związek ten, pomiędzy poniesionym wydatkiem na "podatek u źródła", a osiąganym lub planowanym do osiągnięcia przychodem, z całą pewnością istnieje.

W przypadku nabycia innych, niż wskazanych powyżej rodzajów usług od zagranicznych kontrahentów, z tytułu nabycia których Spółka wystąpi w roli płatnika "podatku u źródła", możliwość zaliczenia wówczas poniesionego wydatku na przedmiotowy podatek do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności, Spółka każdorazowo będzie analizować przez pryzmat art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Spółka, w związku z brakiem odmiennych uregulowań i postanowień, dokonując jednocześnie zapłaty kartą kredytową, zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia bez potrącenia "podatku u źródła".

Zdaniem W., z całą pewnością nie ma w tym przypadku zastosowanie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 Ustawy o CIT, w tym art. 16 ust. 1 pkt 15 powołanej ustawy. Powołany przepis stanowi, że do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się, m.in. wydatków na podatek dochodowy.

Przepis ten dotyczy podatku dochodowego należnego od podatnika tego podatku. Tylko bowiem podatnik obowiązany jest uiszczać podatek dochodowy. Płatnik podatku tego nie płaci. Jego zadaniem jest odprowadzanie do urzędu skarbowego "cudzego podatku". Za brak spełnienia tego obowiązku, płatnikowi grożą sankcje finansowe wynikające z przepisów podatkowych. W opisaniem stanie faktycznym Spółka pełni rolę płatnika, a nie podatnika przedmiotowego "podatku u źródła".

Nie jest to, zatem podatek należny od Spółki, ale od jej zagranicznego kontrahenta, jednak charakter transakcji oraz sposób jej dokonania, (tekst jedn.: transakcja jest dokonywana poprzez Internet, a płatność następuje za pomocą karty kredytowej) niejako wymuszają na Spółce zapłatę całej ceny swojemu kontrahentowi, tj. bez potrącenia "podatku u źródła".

W przypadku niezapłacenia kontrahentowi całej kwoty, wskazanej w cenniku, nie doszłoby do zawarcia transakcji, a w konsekwencji Spółka nie nabyłaby zdjęć. Jednocześnie ze względu na ciążące na W. obowiązki płatnika wynikające z przepisów ustaw podatkowych, które nakładają na Spółkę obowiązek odprowadzenie "podatku u źródła" do właściwego urzędu skarbowego, W. dokonuje takiej wpłaty przedmiotowego podatku, ale pokrywając taki wydatek,"na podatek" ze środków własnych. Tym samym, Spółka ponosi dodatkowy koszt zakupu przedmiotowych zdjęć.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 29 października 2009 r. (IBPBI/2/423-1302/09/BG), w której stwierdził, że "Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika. W przedstawionej sytuacji spółka jest natomiast wyłącznie płatnikiem, a nie podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, wypełnia obowiązki płatnika nałożone przez przepisy ustawy o CIT."

Stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie również w innych interpretacjach, w tym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. (sygn. IPPB5/423-426/09-3/AJ) oraz w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2010 r. (IPPB5/423-325/10-2/PS).

W podobnym tonie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1985/07), który podzielając pogląd skarżącej, przyznał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 15 Ustawy o CIT" (...) dotyczy podatku dochodowego należnego od podatnika tego podatku. Tylko bowiem podatnik obowiązany jest uiszczać podatek dochodowy. Płatnik podatku tego nie płaci. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej odprowadza on do urzędu skarbowego "cudzy podatek". Jeżeli zaś płatnik nie wykona ciążących na nim obowiązków, to na mocy decyzji wydanej w oparciu o art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej będzie zobowiązany do uiszczenia kwoty należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewypłaconego podatku (...)".

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy, płatność za zakup zdjęć (licencji do nich) następuje kartą kredytową i pobranie "podatku u źródła" ma miejsce w momencie realizowania wypłaty na rzecz zagranicznego sprzedawcy wpłacony następnie do urzędu skarbowego podatek, ze środków należących do Spółki, upoważnia ją do zaliczenia kwoty tego podatku do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.