IPPB3/423-370/13-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu nakładów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych skutków podatkowych zwrotu nakładów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) prowadzi punkty sprzedaży, sklepy, (zwane dalej również Lokalami) w centrach handlowych w Polsce. W sklepach tych sprzedawana jest jedynie odzież (akcesoria) opatrzona (e) marką "L.", dostarczona (e) przez S. p. A. - spółkę prawa włoskiego oraz udziałowca Spółki. Przygotowanie Lokalu, czyli miejsca detalicznej sprzedaży następuje na podstawie wynajmu powierzchni użytkowej lokalu w określonym centrum handlowym. Spółka zawierając stosowną umowę, w zamian za umówiony czynsz korzysta z Lokalu przeznaczonego na sklep. Co istotne sklepy Spółki muszą być w odpowiedni sposób urządzone i zaadaptowane. Koszty adaptacji początkowo ponosi Spółka. Rozpoznaje je jako koszty inwestycji w obcym środku trwałym związane z konkretnym sklepem (w konkretnym centrum handlowym). W ramach jednak porozumienia zawartego pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami (to jest pomiędzy Spółką a jej włoskim udziałowcem) włoska spółka (zwana dalej Dostawcą) zobowiązała się partycypować w kosztach adaptacji Lokali w ten sposób, że: koszty poniesione przez Spółkę, zdefiniowane w umowie/porozumieniu (koszty wyposażenia świetlnego, opatrzenia marką punktu sprzedaży, wyposażenia w regały do sprzedaży, drobny sprzęt, koszty robót budowlanych itp.) zostaną fizycznie zwrócone w całości przez Dostawcę (zwrot 25%, względnie 6% całości nakładów na sezon - w roku kalendarzowym są dwa sezony, zwrot do 100% sumy poniesionych wydatków netto). Zwrot następuje na podstawie dokumentu wystawionego przez Spółkę dla Dostawcy, nazwanego "Fakturą", w której "dofinansowanie" z tytułu adaptacji poszczególnego Lokalu wskazane jest jako nazwa artykułu. Dokument ten nie zawiera kwoty podatku VAT, jak również w ogóle nie odnosi się do kwestii opodatkowania/zwolnienia/nieopodatkowania podatkiem VAT. Po prostu z tytułu wystawienia tego dokumentu Spółka domaga się wpłaty odpowiedniej kwoty dofinansowania, która nie skutkuje rozpoznaniem przez Spółkę obowiązku w zakresie podatku VAT. Kwota żądanego dofinansowania podlega wpłacie przez Dostawcę na rachunek Spółki. Pojawiła się wątpliwość co do tego, jak powyższe dofinansowanie powinno być rozliczane podatkowo w Spółce. W szczególności:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym stosownie do przepisu art. 16g ust. 7 w związku z ust. 3-5 art. 16g oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 zwrot nakładów w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do rozpoznawanej w księgach Spółki inwestycji w obcym środku trwałym, nie powinien skutkować obowiązkiem korekty wartości inwestycji w obcym środku trwałym przy jednoczesnym również braku obowiązku dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na to, że wartość odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym od początku nie jest rozpoznawana przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów, wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym/względnie wysokość straty.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zwrot nakładów w części dotyczącej wyposażenia nie zwiększającego wartości inwestycji w obcym środku trwałym, w opisanym stanie faktycznym nie wymaga od Spółki dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie rozpoznania kosztów podatkowych.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwrot nakładów w opisanym stanie faktycznym nie powinien skutkować obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu do opodatkowania.

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w opisanym stanie faktycznym żądanie zwrotu nakładów nie wymaga rozpoznania czynności, a tym samym i obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pyt. nr 1-3); w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1 i 2

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r. (IPPB5/423-34/10-3/DG) adresowanej do jednej z odzieżowych sieci handlowych, wskazano wyraźnie, że "otrzymanego zwrotu nakładów nie zalicza się do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej "inwestycji w obcych środkach trwałych" która została zwrócona, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów." Ten pogląd wydaje się słusznym w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza innych interpretacji autorstwa organów podatkowych wskazuje, że jeśli zwrot części nakładów następuje już po przyjęciu inwestycji/środka trwałego do używania, to zwrot taki "nie wpłynie (...) na ustalenie wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Tym samym (...) odpisy amortyzacyjne w części zwróconej (...) nie będą mogły zostać uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. przychodu nie stanowią zwrócone wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej, która została zwrócona nie będą kosztem podatkowym, to sam zwrot nie będzie przychodem podatkowym (...)". Taki pogląd został wyrażony także w interpretacji IPPB5/423-269/09-2/AJ z roku 2009. Dlatego też należałoby uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, wedle którego w stosunku do wartości przyjętych do używania inwestycji w obcym środku trwałym/środka trwałego w części zwracanych nakładów, wartość początkowa środka trwałego nie ulegnie zmianie, zmianie jednak, co do zasady generalnej, powinna ulec wartość odpisu amortyzacyjnego konstytuującego koszt uzyskania przychodów, jeśli tylko odpisy amortyzacyjne w części (w kwocie), w jakiej następnie zostały zwrócone zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, Spółka stoi na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można interpretować w ten sposób, że podatnik ma prawo dokonać swoistego wyboru. Albo może do razu uznać pewną część odpisu amortyzacyjnego (w części, w jakiej ma być Spółce dokonany zwrot) jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodów, albo też może całą wartość odpisu amortyzacyjnego zakwalifikować do kosztów podatkowych, w dacie zaś zwrotu nakładów, dokonać odpowiedniej korekty (cofając się do rozliczeń za minione okresy rozliczeniowe) kwalifikacji podatkowej części odpisu amortyzacyjnego (od tej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym, który Spółce zostanie zwrócony). Podobnie wypowiedział się w grudniu 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznając, że: "(...) W momencie otrzymania środków pomocowych zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obligujący do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane według zasad określonych w art. 16a- 16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zwróconym podatnikowi w formie refundacji wydatków (...) będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) W konsekwencji Wnioskodawca po otrzymaniu dotacji będzie zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Z chwilą otrzymania dotacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie miał zatem prawo nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalną do części wydatków nie objętych dotacją, zaś pozostałą część rozliczać jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych (...)".

Mając na względzie powyższe, oraz fakt, że zwrot nakładów następować będzie sukcesywnie/ratalnie, Spółka podjęła decyzję, aby odpisów amortyzacyjnych od wartości inwestycji w obcym środku trwałym w ogóle nie rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów, z uwagi na to, że cała wartość inwestycji docelowo ma zostać Spółce zwrócona. Spółka, tym samym podjęła decyzję o swoistego rodzaju uproszczeniu ewidencji podatkowej, wskutek której wartość inwestycji, w tej części w jakiej ma być jej zwrócona (w praktyce 100% wartości inwestycji netto) nie zwiększa kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania (względnie na wysokość straty podatkowej). Zaliczenie określonego nakładu/wydatku/odpisu amortyzacyjnego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Skoro więc podatnik podejmuje decyzję o nierozpoznawaniu określonego "obciążenia" jako koszt podatkowy, to takie działanie nie może być zakwestionowane przez organ podatkowy. Tym bardziej, że w odniesieniu do wartości inwestycji w obcym środku trwałym, podjęta decyzja gwarantuje Spółce brak obowiązku korekty kosztów w przyszłości (w dacie zwrotu nakładów przez Dostawcę). Powyższe należałoby również odnieść do wartości wyposażenia, nabywanego przez Spółkę, które jednak, ani nie zwiększa wartości inwestycji w obcym środku trwałym, ani też nie konstytuuje odrębnego środka trwałego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych daje możliwość rozpoznania takiego obciążenia jako kosztu uzyskania przychodów. Ale znowu, to jest prawo, a nie obowiązek. Skoro zatem, Spółka liczy na zwrot (przez Dostawcę) kwot netto wydatkowanych na nabycie tego rodzaju składników majątkowych, to ma pełne prawo nie zaliczyć kwot wydatkowanych na ich zakup do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3

Mając na względzie opisany stan faktyczny, jak również, stanowisko Spółki w odniesieniu do zadanego pytania nr 1 i 2, w ocenie Spółki zwrot (przez Dostawcę) nakładów (w wysokości 100% ich wartości netto) konstytuujących wartość inwestycji w obcym środku trwałym jak i na te elementy wyposażenia, które nie zwiększały wartości inwestycji w obcym środku trwałym, ani też nie konstytuowały nowego środka trwałego, nie powinien być rozpoznany przez Spółkę jako przychód podatkowy. Powyższy pogląd Spółka wywodzi z treści art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on wyraźnie, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro Spółka podjęła decyzję, o tym, że kwot, które mają jej być zwrócone przez Dostawcę nie zalicza do kosztów podatkowych (ani w ramach odpisów amortyzacyjnych ani też jednorazowych wydatków), to konsekwentnie, Spółka ma prawo odnieść powołany powyżej przepis do uzyskanych od Dostawcy kwot zwrotów, co oznacza, że pogląd o braku obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania jest w pełni uprawniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozważenia są skutki podatkowe porozumienia między Spółką a jej włoskim udziałowcem w zakresie partycypowania tego ostatniego w kosztach adaptacji sklepów, w których Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Koszty adaptacji, które początkowo ponosi Spółka i które są rozpoznawane jako koszty inwestycji w obcym środku trwałym na mocy porozumienia są następnie w części zwracane przez włoskiego udziałowca. Stanowisko Spółki w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów jest następujące: "Skoro (...), Spółka liczy na zwrot (przez Dostawcę) kwot netto wydatkowanych na nabycie tego rodzaju składników majątkowych, to ma pełne prawo nie zaliczyć kwot wydatkowanych na ich zakup do kosztów uzyskania przychodów". W konsekwencji " (...) w ocenie Spółki zwrot (przez Dostawcę) nakładów (w wysokości 100% ich wartości netto) konstytuujących wartość inwestycji w obcym środku trwałym jak i na te elementy wyposażenia, które nie zwiększały wartości inwestycji w obcym środku trwałym, ani też nie konstytuowały nowego środka trwałego, nie powinien być rozpoznany przez Spółkę jako przychód podatkowy".

Na wstępie organ zauważa, że ustawodawca podatkowy umożliwił podatnikom, którzy ponoszą wydatki na obce środki trwałe (inwestycje w obcych środkach trwałych), dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sumy tych wydatków (nakładów), niezależnie od przewidywanego okresu używania i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów - art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem "amortyzacji podlegają również, (...) niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (...)". Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że naliczanie odpisów amortyzacyjnych to obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie prawo podatnika. Brak w powyższym przepisie słów - amortyzacji mogą podlegać - ogranicza swobodę podatnika w podjęciu decyzji w zakresie dokonywania bądź nie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 48 u.p.d.o.p. podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że część odpisu amortyzacyjnego, która proporcjonalnie odpowiada kwocie otrzymanego zwrotu poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie wydatki niepodlegajace zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wymienione w przepisie art. 16 ust. 1, w tym w ww. art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.).

Należy przy tym dodać, że podatnicy mają obowiązek określania wysokości kosztów podatkowych w sposób zgodny z treścią obowiązujących przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i odnosząc się do twierdzenia Spółki, że, " (...) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można interpretować w ten sposób, że podatnik ma prawo dokonać swoistego wyboru. Albo może od razu uznać pewną część odpisu amortyzacyjnego (w części, w jakiej ma być Spółce dokonany zwrot) jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodów, albo też może całą wartość odpisu amortyzacyjnego zakwalifikować do kosztów podatkowych, w dacie zaś zwrotu nakładów, dokonać odpowiedniej korekty (cofając się do rozliczeń za minione okresy rozliczeniowe) kwalifikacji podatkowej części odpisu amortyzacyjnego (od tej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym, który Spółce zostanie zwrócony)", należy jeszcze raz podkreślić, że w każdym okresie rozliczeniowym podatnicy mają obowiązek postępować w sposób zgodny z treścią przepisów prawa podatkowego. Skoro ustawodawca w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, a w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że amortyzacji podlegają (...) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, to wykładnię Spółki, że "Skoro zatem, Spółka liczy na zwrot (przez Dostawcę) kwot netto wydatkowanych na nabycie tego rodzaju składników majątkowych, to ma pełne prawo nie zaliczyć kwot wydatkowanych na ich zakup do kosztów uzyskania przychodów" trudno uznać za prawidłową. Obowiązek ścisłej i precyzyjnej interpretacji przepisów dokonuje się bez względu na zdarzenia, które mogą wydarzyć się w przyszłości. Zdarzenia przyszłe, które mogą nastąpić lub nie, nie mogą z góry determinować zachowania się podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jak i przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a mowa jest o "zwróconych wydatkach", czyli o dokonanym zwrocie. Oznacza to, że wydatki na zakup środka trwałego (w przedmiotowej sprawie wydatki na adaptację lokali użytkowanych przez Spółkę) muszą być poniesione wcześniej niż otrzymany zwrot tych wydatków. Sama Spółka w treści wniosku wskazała, że "Koszty adaptacji początkowo ponosi Spółka". W związku z powyższym, do czasu otrzymania zwrotu tych wydatków, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej danego środka trwałego. W miesiącu otrzymania przez Spółkę zwrotu wydatków, należy wydzielić z dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych taką ich część, która odpowiada amortyzacji obliczonej od wysokości otrzymanego przez podatnika zwrotu tych wydatków, a więc należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w dniu otrzymania zwrotu wydatków w zakresie odpisów amortyzacyjnych już dokonanych. Powyższe oznacza również, że wydatki, które zostały zwrócone wyłączone są z przychodów Spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Wskazane przez Spółkę interpretacje organów podatkowych potwierdzają co do zasady stanowisko tut. organu, dotyczą bowiem zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w różnych stanach faktycznych. Jednak w żadnej ze wskazanych przez Spółkę spraw nie potwierdzono swobody podatnika przy wykonywaniu obowiązków podatkowych, w szczególności w zakresie podejmowania decyzji o dokonywaniu bądź nie odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock