IPPB3/423-370/12-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 3 sierpnia 2012 r. nr IPPB3/423-370/12-3/GJ, pismem z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest osobą prawną z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność głównie w zakresie: robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, specjalistycznych robót budowlanych, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, zarządzaniem nieruchomościami oraz działalnością w zakresie architektury. W dniu 8 listopada 2006 r. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności usytuowanych na niej budynków, w celu wybudowania na tej nieruchomości (dalej: "Nieruchomość") budynku mieszkalno-usługowego, a następnie sprzedaży lokali w tym budynku. Prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione na rzecz poprzedniego użytkownika wieczystego w dniu 9 czerwca 1995 r. w umowie z Miastem (dalej: "Umowa o użytkowanie wieczyste"). Spółka przejęła obowiązki wynikające z Umowy o użytkowanie wieczyste, w szczególności co do sposobu korzystania z Nieruchomości oraz co do terminu jej zagospodarowania. Pierwotny termin zagospodarowania Nieruchomości, ustalony w umowie dla poprzedniego użytkownika wieczystego, był kilkukrotnie przedłużany. W rezultacie, na dzień nabycia prawa użytkowania wieczystego przez Spółkę, Umowa o użytkowanie wieczyste określała termin rozpoczęcia budowy na 31 stycznia 2007 r. oraz termin zakończenia budowy na 31 grudnia 2008 r.

W związku z tym, że rozpoczęcie oraz zakończenie zabudowy Nieruchomości było niemożliwe we wskazanych powyżej terminach, Spółka złożyła w lutym 2007 r. do Miasta (dalej: "Miasto") wniosek o zmianę terminów zagospodarowania Nieruchomości. Spółka zaznacza przy tym, że okoliczność niezagospodarowania Nieruchomości w pierwotnym terminie była niezawiniona przez Spółkę. Spółka, nabywając prawo użytkowania wieczystego, weszła w prawa i obowiązki poprzedniego użytkownika wieczystego, wobec czego była związana krótkim terminem zabudowy Nieruchomości wyznaczonym dla poprzedniego użytkownika. Spółka w trakcie starań o przedłużenie terminów zabudowy, wielokrotnie wskazywała na te oraz inne przyczyny uzasadniające jej stanowisko. Jednym z podstawowych warunków kontraktowych pomiędzy Spółką a poprzednim użytkownikiem, było uzyskanie przez poprzedniego użytkownika decyzji o warunkach zabudowy, a następnie jej przeniesienie na Spółkę. W dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego (8 listopada 2006 r.) przedmiotowa decyzja nie była ostateczna, w związku z czym jakiekolwiek czynności prawne ze strony Spółki zmierzające do rozpoczęcia inwestycji (w szczególności uzyskanie pozwolenia na budowę) zostały wstrzymane lub ograniczone do czasu uzyskania przez decyzję o warunkach zabudowy przymiotu ostateczności (co nastąpiło dopiero 14 marca 2007 r.), a następnie jej przeniesienia na Spółkę (co nastąpiło 25 maja 2007 r.) Dodatkowo, przedmiotowe postępowanie w przedmiocie wydania decyzji o warunkach zabudowy trwało prawie 2 lata. Wobec przedłużającego się postępowania i braku ostatecznej decyzji, brak jest okoliczności, które mogłyby obciążać Spółkę winą na niedotrzymanie terminów zabudowy. Zagospodarowanie Nieruchomości w wyznaczonym terminie było więc niemożliwe ze względu na konieczność dokonania szeregu czynności formalno-prawnych, w szczególności uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę. Niemniej już w okresie pomiędzy nabyciem Nieruchomości a wydaniem na rzecz Spółki niezbędnych decyzji administracyjnych, Spółka podejmowała wszelkie możliwe działania w kierunku zagospodarowania Nieruchomości (m.in. wyznaczyła podmiot odpowiedzialny za zarządzanie przygotowaniami a następnie realizację inwestycji oraz ogłosiła konkurs na wyłonienie architekta). Pomimo powyższych działań Spółki, Miasto odmówiło przedłużenia terminu zabudowy, a w lutym 2008 r. wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty rocznej, na podstawie art. 63 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 17, poz. 95 z późn. zm.; dalej: "ustawa o gospodarce nieruchomościami"), w związku z niedotrzymaniem terminu rozpoczęcia zabudowy Nieruchomości.

W związku z tym, w wyniku negocjacji Spółki z Miastem, strony ustaliły, że: - zostanie zawarty aneks do Umowy użytkowania wieczystego, na mocy którego wyznaczony zostanie nowy termin zabudowy Nieruchomości tj. termin rozpoczęcia budowy na 30 czerwca 2010 r., a termin zakończenia budowy na 31 grudnia 2011 r.

* Spółka wniesie na rzecz Miasta dobrowolne, jednorazowe świadczenie pieniężne w kwocie stanowiącej 10% bieżącej wartości Nieruchomości, jako rekompensatę za przedłużenie terminów zabudowy Nieruchomości (dalej: "Oplata dobrowolna"),

* w akcie notarialnym zostanie zawarty zapis zobowiązujący Spółkę do zapłaty kary w przypadku przekroczenia któregokolwiek z nowo wyznaczonych terminów zabudowy Nieruchomości. Powyższe ustalenia zostały zawarte w protokole uzgodnień podpisanym z Miastem w dniu 29 czerwca 2009 r. (dalej: "Porozumienie").

W dniu 13 lipca 2009 r. Spółka uiściła na rzecz Miasta Opłatę dobrowolną w wysokości ustalonej w Porozumieniu.

W rezultacie, w dniu 24 lipca 2009 r. strony dokonały, w formie aktu notarialnego, zmiany dotychczasowych warunków Umowy o użytkowanie wieczyste, przedłużając terminy zabudowy. W związku z wyznaczeniem nowego terminu zabudowy Nieruchomości, Miasto decyzją z dnia 11 sierpnia 2009 r. umorzyło postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty rocznej na podstawie art. 63 ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W uzupełnieniu na wezwanie organu Spółka podała:

Spółka w dniu 7 lutego 2007 r. wystąpiła do Miasta z wnioskiem o zmianę (przedłużenie) terminów zagospodarowania (zabudowy) Nieruchomości. Wskazała w nim przesłanki uzasadniające, iż przekroczenie zagospodarowania Nieruchomości w pierwotnym terminie nie było zawinione przez Spółkę, lecz wynikało z przyczyn od niej niezależnych bądź działań podjętych przez poprzedniego użytkownika wieczystego przed dniem zakupu prawa użytkowania wieczystego. W szczególności podkreśliła długotrwałe postępowanie w sprawie wydania poprzedniemu użytkownikowi wieczystemu decyzji o warunkach zabudowy, które zostało ostatecznie zakończone w dniu 14 marca 2007 r., na przebieg którego Spółka nie miała wpływu. Oświadczeniem z dnia 7 lutego 2008 r. Miasto odmówiło przedłużenia terminu rozpoczęcia i terminu zakończenia zabudowy Nieruchomości. W uzasadnieniu Miasto wskazało na działania poprzedniego użytkownika wieczystego, w szczególności na wielokrotne przedłużanie terminu zabudowy oraz zmiany koncepcji zabudowy. Na działania poprzedniego użytkownika wieczystego Spółka nie miała i nie mogła mieć wpływu. Miasto nie ustosunkowało się specyficznie do wyjaśnień Spółki, opierając swoje stanowisko na dotychczasowym przebiegu użytkowania wieczystego (od momentu jego ustanowienia tj. 1995 r.) wskazując na 12-letni okres stagnacji (okres, na który Spółka nie miała wpływu, gdyż nie była jeszcze użytkownikiem wieczystym gruntu) oraz, jak wskazano powyżej, działania poprzedniego użytkownika wieczystego. W zamian za przedłużenie terminów zabudowy wysokość Opłaty dobrowolnej została ustalona w drodze negocjacji Spółki z Miastem w jednorazowej wysokości 10% wartości bieżącej Nieruchomości. Ustalono również, iż w przypadku przekroczenia któregokolwiek z nowo wyznaczonych terminów zabudowy Nieruchomości, Spółka zapłaci karę umowną z tego tytułu. Spółka zaznacza, iż suma Opłaty dobrowolnej oraz ewentualnej kary umownej zapisanej w Porozumieniu oraz akcie notarialnym byłaby znacznie niższa od dodatkowych opłat rocznych, o których mowa w art. 63 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 16 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których uiszczenie groziło Spółce w przypadku niewynegocjowania z Miastem zmiany umowy i przedłużenia terminów zabudowy.

Zgodnie z art. 63 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dodatkowa opłata roczna wynosi 10% wartości nieruchomości określonej na dzień ustalenia opłaty za pierwszy rok, po bezskutecznym upływie terminu jej zagospodarowania, ustalonego w umowie lub decyzji. Za każdy następny rok opłata podlega zwiększeniu o dalsze 10% tej wartości. W związku z tym, Spółka poprzez zawarcie Porozumienia, w którym przedłużone zostały terminy zagospodarowania Nieruchomości, oraz uiszczenie jednorazowej Opłaty dobrowolnej nie tylko uzyskała możliwość prowadzenia inwestycji na Nieruchomości, lecz zmniejszyła istotnie koszty związane z użytkowaniem wieczystym Nieruchomości unikając przy tym dodatkowych opłat rocznych, do zapłaty których (w znacznie większej wysokości niż Opłata dobrowolna) byłaby zobowiązana kolejno w latach 2009, 2010 i następnych w przypadku braku Porozumienia i przedłużenia terminów zabudowy do odpowiednio 30 czerwca 2010 r. i 31 grudnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę zapłaconej na rzecz Miasta Opłaty dobrowolnej w wysokości 10% wartości nieruchomości za przedłużenie terminu zabudowy Nieruchomości wynikającego z Umowy o użytkowanie wieczyste.

Zdaniem Wnioskodawcy ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę zapłaconej na rzecz Miasta Opłaty dobrowolnej za przedłużenie terminu zabudowy Nieruchomości wynikającego z Umowy o użytkowanie wieczyste.

1. Uwagi ogólne - warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z nim kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on spełniać następujące warunki:

Zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ogólna definicja kosztu uzyskania przychodu, została doprecyzowana przez orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Wskazuje się w nim, że dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, jeżeli oprócz wymienionych powyżej podstawowych przesłanek:

* ma związek z działalnością gospodarczą podatnika,

* został definitywnie poniesiony (tekst jedn.: wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),

* został właściwie udokumentowany.

Jak wskazała Spółka w punkcie 1 powyżej, warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Innymi słowy, musi istnieć związek, bezpośredni bądź pośredni, pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu. Istotne jest, aby poniesienie wydatku było gospodarczo uzasadnione, czyli podatnik powinien racjonalnie zakładać, że poniesienie danego wydatku przyczyni się do powstania przychodu. Należy przy tym zaznaczyć, że racjonalność poniesienia wydatku należy oceniać w sposób obiektywny. W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka nie wykonała w terminie zobowiązania wynikającego z Umowy o użytkowanie wieczyste z powodów niezależnych od niej. W takiej sytuacji Miasto wszczęło postępowanie w sprawie naliczenia Spółce dodatkowej opłaty rocznej na podstawie art. 63 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale miało również prawo żądać rozwiązania Umowy o użytkowanie wieczyste na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, właściwy organ może żądać rozwiązania umowy użytkowania wieczystego przed upływem ustalonego okresu stosownie do art. 240 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, jeżeli użytkownik wieczysty korzysta z nieruchomości w sposób sprzeczny z ustalonym w umowie, a w szczególności, jeżeli nie zabudował jej w ustalonym terminie. Na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego (Nieruchomości), Spółka buduje budynek mieszkalno-usługowy oraz będzie następnie dokonywać sprzedaży lokali w tym budynku. W związku z tym będzie uzyskiwać opodatkowane przychody z tej inwestycji. W wyniku niezawinionego przez Spółkę przekroczenia terminu zagospodarowania Nieruchomości, Spółka mogła więc utracić przyszłe źródło przychodów. Wobec tego, działanie Spółki polegające na wniesieniu Opłaty dobrowolnej na rzecz Miasta, było konieczne dla zachowania źródła przychodów i jako takie miało niewątpliwie związek z działalnością gospodarczą Spółki.

W rezultacie, poniesienie przez Spółkę wydatku w postaci Opłaty dobrowolnej było racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Należy zauważyć, że działanie Spółki doprowadziło do znacznego zminimalizowania jej wydatków, jako że mogła ona zostać obciążona dodatkowymi opłatami rocznymi w rozumieniu art. 62 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, których koszt byłby o wiele wyższy niż jednorazowa Opłata dobrowolna, którą uiściła Spółka.

Konieczność zapłaty przez nią Opłaty dobrowolnej nie była wynikiem zawinionego działania lub zaniechania Spółki. Fakt niezagospodarowania Nieruchomości w pierwotnych terminach pozostawał bowiem poza kontrolą Spółki. Spółka była związana krótkimi terminami zabudowy obowiązującymi poprzedniego użytkownika wieczystego oraz musiała dokonać szeregu czynności formalno-prawnych w celu rozpoczęcia inwestycji, w szczególności uzyskać niezbędne decyzje administracyjne. Spółka podejmowała przy tym wszelkie możliwe działania w kierunku realizacji inwestycji.

Stanowisko Spółki o możliwości uznania Opłaty dobrowolnej za koszt podatkowy znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów. Powołane poniżej interpretacje dotyczyły co prawda możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych, jednak w związku z faktem, że zapłacona przez Spółkę Opłata dobrowolna jest podobna do kary umownej (chociaż nią w istocie nie jest jako, że stanowiła zapłatę za przedłużenie terminów zabudowy) to stanowiska wyrażone w tych interpretacjach mogą znaleźć zastosowanie także w sprawie objętej niniejszym wnioskiem. Przykładowo w interpretacji z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB3/423-806/I0-5/MM), uznano: " (...) W sytuacji, gdy konieczność zapłaty kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem usługi, jest związana z uzyskiwanymi przez Podatnika przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również okoliczności będące przyczyną poniesienia wydatku nie są przez niego zawinione, to wówczas wydatek poniesiony na uregulowanie kary, będzie dla niego stanowił koszt uzyskania przychodów."

Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. (IPTPB3/423-302/I1-2/PM): " (...) nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania jej za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. (...) jeżeli Spółka realizując umowę na podstawie kontraktu, działa przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które Spółka nie ma wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu." Tożsame stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r., (sygn. III SA/Wa 2735/10): " (...) kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów."

Nie ulega również wątpliwości, że Spółka spełnia również pozostałe przesłanki uznania Opłaty dobrowolnej za koszt uzyskania przychodów. Po pierwsze Opłata dobrowolna została definitywnie poniesiona przez Spółkę, czyli jej wartość nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona. Po drugie, poniesienie Opłaty dobrowolnej zostało w prawidłowy sposób udokumentowane przez Spółkę, poprzez Porozumienie, aneks do Umowy o użytkowanie wieczyste oraz potwierdzenie przelewu na rachunek Miasta.

3. Opłata dobrowolna jako wydatek niewymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów

Zdaniem Spółki koszt w postaci Opłaty dobrowolnej nie może zostać uznany za którykolwiek z wydatków określonych w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Opłata dobrowolna nie stanowi darowizny w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się darowizn oraz ofiar wszelkiego rodzaju, z kilkoma wskazanymi w tym przepisie wyjątkami (m.in. darowizny dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową lub na rzecz organizacji pożytku publicznego).

Zdaniem Spółki, Opłata dobrowolna nie może być uznana za darowiznę. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 888 § 1 kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Oznacza to, że aby uznać daną umowę za darowiznę, umowa taka nie może mieć ekwiwalentnego charakteru. Jedna ze stron umowy darowizny (darczyńca) dokonuje bowiem swojego świadczenia bezpłatnie, co oznacza, że druga strona (obdarowany) nie dokonuje żadnego świadczenia wzajemnego. Jeżeli więc obdarowany dokona jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, nie można już mówić o nieodpłatności, gdyż darczyńca uzyska jakiś ekwiwalent za swoją czynność. Jak podkreśla się w literaturze podatkowej, forma takiego ekwiwalentu nie ma przy tym znaczenia dla oceny, czy w danej sprawie doszło do zawarcia umowy darowizny. Świadczenie ekwiwalentne obdarowanego może mieć np. formę świadczenia pieniężnego, świadczenia w naturze czy też zaniechania. Nie jest również istotne, czy świadczenie to nastąpi z chwilą zawarcia umowy darowizny, czy też w przyszłości. Istotne jest tylko to, czy świadczenie to ma związek z darowizną otrzymaną przez obdarowanego (W. Dmoch: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2012, Legalis).

W przedmiotowym stanie faktycznym Opłata dobrowolna nie może zostać uznana za bezpłatne świadczenie na rzecz Miasta. Spółka uzyskała bowiem, w zamian za wniesienie Opłaty dobrowolnej, przedłużenie terminu zabudowy Nieruchomości. Przedłużenie terminu należy uznać za świadczenie wzajemne (ekwiwalent) ze strony Miasta. W związku z tym Spółka uważa, że Opłata dobrowolna nie może zostać uznana za darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 kodeksu cywilnego, gdyż stanowi w istocie zapłatę za przedłużenie terminów zabudowy. W rezultacie, wydatek w postaci Opłaty dobrowolnej nie będzie podlegał wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.

Opłata dobrowolna nie może być uznana za dodatkową opłatę roczną_w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 33 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 33 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kwot dodatkowych opłat rocznych za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w określonym terminie, wynikającym z przepisów o gospodarce nieruchomościami, Instytucja dodatkowych opłat rocznych została uregulowana w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 63 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w razie niedotrzymania terminów zagospodarowania nieruchomości określonych w umowie o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (zarówno pierwotnych jak i przedłużonych przez organ na podstawie art. 62 ust. 4 lub art. 63 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami), właściwy organ uprawniony jest do zastosowania sankcji w stosunku do użytkownika wieczystego. Sankcje te mogą zostać ustalone w formie dodatkowych opłat rocznych, która obciążają użytkownika wieczystego, niezależnie od opłat z tytułu użytkowania wieczystego. Stosownie do art. 63 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wysokość dodatkowej opłaty rocznej wynosi 10% wartości nieruchomości gruntowej, określonej na dzień ustalenia opłaty za pierwszy rok, po bezskutecznym upływie terminu jej zagospodarowania, ustalonego w umowie lub decyzji. Za każdy następny rok opłata taka podlega zwiększeniu o dalsze 10% tej wartości. Dodatkowe opłaty roczne ustala organ w drodze decyzji administracyjnej.

Analiza powyżej powołanych przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami prowadzi do wniosku, że dodatkowa oplata roczna musi spełniać następujące warunki:

Jeżeli opłata nałożona na użytkownika wieczystego spełnia wszystkie warunki wskazane powyżej w punktach a), b) i c), czyli została nałożona w zgodzie z art. 63 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami to, w rezultacie, nie może zostać uznana przez użytkownika wieczystego za koszt uzyskania przychodów dla celów podatku CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że Opłata dobrowolna nie może być uznana za dodatkową opłatę roczną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 33 ustawy o CIT. Opłata dobrowolna, którą zapłaciła Spółka, została co prawda ustalona na skutek niedotrzymania przez Spółkę terminu zagospodarowania Nieruchomości wskazanego w Umowie o użytkowanie wieczyste. Jednakże, nie spełnia ona drugiej z wymienionych powyżej przesłanek tj. nie ma administracyjno-prawnego charakteru (nie została nałożona w drodze decyzji administracyjnej), lecz cywilnoprawny (uzgodniona została w Porozumieniu pomiędzy Spółką a Miastem). Należy podkreślić, iż Opłata dobrowolna została ustalona w Porozumieniu zawartym w wyniku negocjacji pomiędzy Spółką i Miastem działającymi jako strony Umowy o użytkowanie wieczyste. Strony w Porozumieniu ustaliły, że Opłata dobrowolna stanowi rekompensatę (zapłatę) za przedłużenie terminów zabudowy Nieruchomości. W związku z tym należy przyjąć, że Opłata dobrowolna miała charakter opłaty (wynagrodzenia) cywilnoprawnego i może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

Możliwość ustalenia dodatkowych opłat rocznych stanowi jedynie dodatkowe uprawnienie organu będącego stroną umowy o ustanowienie użytkowania wieczystego, z którego to uprawnienia organ może, ale nie musi skorzystać. Organ może również skorzystać z przysługujących mu uprawnień na podstawie przepisów prawa cywilnego. Warto tu zauważyć, że zgodnie z art. 353¹ Kodeksu Cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W związku z tym, strony Umowy o użytkowanie wieczyste mogły dowolnie ustalić warunki tej umowy oraz warunki przedłużenia terminów zabudowy.

Opłata dobrowolna nie stanowi kary umownej (odszkodowania), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jak wskazał WSA w Warszawie we wskazanym już wcześniej wyroku z dnia 21 lipca 2011 r., (sygn. III SA/Wa 2735/10), "kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów". Stanowisko to jest także jednolicie potwierdzane przez interpretacje wydane w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2011 r., (sygn. ITPB3/423-99/1I/PS), uznano: "Przepis ten (art. 16 ust. 1 pkt 22 - przyp. Spółki) stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc "premiować" przypadków nienależytego wykonania zobowiązania. Wskazane wyłączenie nie obejmuje jednak wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione w tym przepisie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka nie była zobowiązana na podstawie Umowy o użytkowanie wieczyste do wykonania na rzecz Miasta usługi w postaci wybudowania budynku czy dostarczenia towaru (to Miasto udziela użytkowania wieczystego). Nie można więc uznać, że jednorazowa Opłata dobrowolna stanowiła karę umowną lub odszkodowanie z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót, usług, czy zwłoki w dostarczeniu towar wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót. W rezultacie, w związku z tym, że poniesienie przez Spółkę Opłaty dobrowolnej, nie wynikało z żadnego z tytułów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, Opłata dobrowolna nie będzie podlegać wyłączeniu z możliwości zaliczenia jej do kosztów podatkowych Spółki, na podstawie tego przepisu.

Reasumując, Spółka uważa za uzasadnione swoje stanowisko, zgodnie z którym, w świetle przepisów ustawy o CIT, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę zapłaconej na rzecz Miasta Opłaty dobrowolnej za przedłużenie terminu zabudowy Nieruchomości wynikającego z Umowy o użytkowanie wieczyste.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia jest podatkowa kwalifikacja wydatku w postaci opłaty dobrowolnej wniesionej przez użytkownika wieczystego.

Wstępnie należy wskazać, że użytkowanie wieczyste jest instytucją prawa cywilnego regulowaną w art. 232-243 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. dalej k.c.) oraz, w zakresie nieco bardziej szczegółowym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.; dalej ugn). Użytkowanie wieczyste powstaje w wyniku zawarcia między stronami umowy i konstytutywnego wpisu do księgi wieczystej. Poprzez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego w użytkowanie wieczyste, użytkownik wieczysty uzyskuje prawo do korzystania z gruntu z wyłączeniem innych osób oraz do rozporządzania nim. Użytkowanie wieczyste jest prawem czasowym, odpłatnym i zbywalnym. Umowa między właścicielem gruntu a użytkownikiem wieczystym obok ustaw i zasad współżycia społecznego wyznacza granice wykonywania prawa użytkowania wieczystego. Powinna ona określać okres użytkowania wieczystego zależnie od celu, na który nieruchomość gruntowa zostaje oddana w użytkowanie wieczyste, sposób korzystania z gruntu, a także jeżeli oddanie gruntu następuje w celu wzniesienia budynków i innych urządzeń zawierać postanowienia w kwestiach sposobu i terminu zabudowania nieruchomości gruntowej (jej rozpoczęcia i zakończenia) - stosowne uregulowania w tym zakresie zawiera art. 239 k.c. i art. 62 ugn. Zapisy takiej umowy wiążą nie tylko podmiot, z którym umowa została zawarta, lecz również kolejnych użytkowników wieczystych. Chociaż stosunki między właścicielem gruntu a użytkownikiem wieczystym mają charakter cywilnoprawny, w sytuacji, gdy użytkownik wieczysty korzysta z nieruchomości w sposób sprzeczny z ustalonym w umowie, a w szczególności nie zabudował jej w terminie ustalonym w umowie, ustawodawca daje prawo do zastosowania odpowiednich środków prawnych, m.in. administracyjnych, dyscyplinujących użytkownika wieczystego do zrealizowania celów, które legły u podstaw zawarcia umowy, jak również w ostateczności doprowadzenia do rozwiązania umowy i odebrania gruntu użytkownikowi wieczystemu. Ustawa o gospodarce nieruchomościami przewiduje, że w razie nie zagospodarowania nieruchomości przez użytkownika wieczystego w terminach wynikających z umowy, właściwy organ administracyjny może (według swego uznania): na wniosek użytkownika wieczystego przedłużyć termin zagospodarowania nieruchomości, jeżeli nie mógł być dotrzymany z przyczyn niezależnych od użytkownika (art. 62 ust. 4 ugn), albo wyznaczyć dodatkowy termin jej zagospodarowania (art. 63 ust. 1 ugn). W przypadku, gdy użytkownik wieczysty nie dotrzyma pierwotnego lub przedłużonego terminu zagospodarowania nieruchomości, właściwy organ jest uprawniony do nałożenia, w drodze decyzji, dodatkowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego niezależnie od zwykłych opłat rocznych. Dodatkowa opłata za pierwszy rok następujący po roku, w którym bezskutecznie upłynął termin zagospodarowania wynosi 10% wartości nieruchomości, a za każdy kolejny rok opóźnienia ulega ona zwiększeniu o dalsze 10% wartości nieruchomości.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r" sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie kosztem uzyskania przychodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wydatek jako koszt uzyskania przychodów zmniejsza podstawę opodatkowania, co oznacza, że kwota stanowiąca jego równowartość nie zostaje opodatkowana. Nie ulega zatem wątpliwości, iż kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Cel ten musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to, więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Jednocześnie ustawodawca konstruując zapis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i biorąc pod uwagę surowsze wymagania w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie należytej staranności w ich działaniach, oczekuje, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą i kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych czyni to przy zachowaniu reguł należytej staranności. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kwoty dodatkowe opłat rocznych za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w określonym terminie, wynikającym z przepisów o gospodarce nieruchomościami, ustawodawca wprost wyłączył z kosztów podatkowych opłaty dodatkowe za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w określonym terminie, oddanych w użytkowanie wieczyste.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka, nabywając w 2006 r. prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości stała się kolejnym użytkownikiem wieczystym związanym terminem zabudowy Nieruchomości wyznaczonym dla poprzedniego użytkownika. Z uwagi na krótki termin zabudowy i tym samym niemożliwy do zrealizowania, Spółka w 2007 r. wystąpiła do Miasta Warszawy o przedłużenie terminów zagospodarowania Nieruchomości, wskazując na okoliczności niezależne od niej, które spowodowały przekroczenie terminów zabudowy takie jak: brak ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę. Miasto odmówiło przedłużenia terminu zabudowy i 2008 r. wszczęło z urzędu podstępowanie w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty rocznej na podstawie art. 63 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W wyniku negocjacji doszło do porozumienia między stronami Umowy o użytkowanie wieczyste i Spółka wniosła na rzecz Miasta Opłatę dobrowolną w wysokości 10% bieżącej wartości Nieruchomości. Jednocześnie zobowiązała się do zapłaty kary w przypadku przekroczenia nowo wyznaczonego przez Miasto terminu zabudowy Nieruchomości.

Pytanie Spółki zadane w oparciu o przedstawiony stan faktyczny dotyczy możliwości zaliczenia Opłaty dobrowolnej do kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględniając przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny należy podzielić wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji stanowisko Spółki, że koszt w postaci Opłaty dobrowolnej nie odpowiada normatywnemu stanowi faktycznemu zawartemu w art. 16 ust. 1 pkt 14 (wniesiona Opłata dobrowolna nie ma charakteru darowizny), art. 16 ust. 1 pkt 33 (Opłata dobrowolna nie jest stricte opłatą dodatkową przewidzianą w ustawie o gospodarce nieruchomościami) oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. (Opłata dobrowolna nie stanowi kary umownej, odszkodowania z tytułów wskazanym w tym przepisie). A zatem do rozważenia pozostaje kwestia celu wydatku w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 ustawy.

1. Spółka jako uzasadnienie dla zaliczenia Opłaty dobrowolnej do kosztów podatkowych wskazała: " (...) Miasto (...) miało również prawo żądać rozwiązania Umowy o użytkowanie wieczyste na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, właściwy organ może żądać rozwiązania umowy użytkowania wieczystego przed upływem ustalonego okresu stosownie do art. 240 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, jeżeli użytkownik wieczysty korzysta z nieruchomości w sposób sprzeczny z ustalonym w umowie, a w szczególności, jeżeli nie zabudował jej w ustalonym terminie. Na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego (Nieruchomości), Spółka buduje budynek mieszkalno-usługowy oraz będzie następnie dokonywać sprzedaży lokali w tym budynku. W związku z tym będzie uzyskiwać opodatkowane przychody z tej inwestycji. W wyniku niezawinionego przez Spółkę przekroczenia terminu zagospodarowania Nieruchomości, Spółka mogła więc utracić przyszłe źródło przychodów. Wobec tego, działanie Spółki polegające na wniesieniu Opłaty dobrowolnej na rzecz Miasta, było konieczne dla zachowania źródła przychodów i jako takie miało niewątpliwie związek z działalnością gospodarczą Spółki. W rezultacie, poniesienie przez Spółkę wydatku w postaci Opłaty dobrowolnej było racjonalne i gospodarczo uzasadnione".

Odnosząc się do powyższych stwierdzeń, organ zauważa, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, że Miasto podjęło kroki w kierunku rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste ze Spółką. Z opisu wynika bowiem, że Miasto wszczynając w 2008 r. postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty rocznej na podstawie art. 63 ust. 2 -4 ugn skorzystało ze środków przymuszających użytkownika wieczystego do realizacji postanowień umowy, poprzez chęć naliczenia Spółce wyższych opłat, o których mowa we wskazanym przepisie. A zatem przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny nie wskazuje, że obawa Spółki w zakresie utraty źródła przychodów na skutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste była uzasadniona. Miasto mimo uregulowań zawartych w przepisie art. 33 ust. 3 ugn umożliwiających rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego przed upływem ustalonego okresu, jeżeli użytkownik wieczysty korzysta z tej nieruchomości w sposób sprzeczny z ustalonym w umowie, a w szczególności jeżeli nie zabudował jej w ustalonym terminie i odwołania się tego przepisu do art. 240 k.c., który nie nakłada obowiązku rozwiązania umowy w każdym przypadku korzystania z nieruchomości w sposób niezgodny z przewidzianym w umowie, w tym niewzniesienia budynków i urządzeń w terminie, a jedynie umożliwia rozwiązanie umowy z tych przyczyn, podjęło środki w kierunku zdyscyplinowania użytkownika wieczystego, a nie ostatecznego rozwiązania umowy i odebrania Nieruchomości.

Reasumując, argument Spółki, że działanie polegające na wniesieniu Opłaty dobrowolnej na rzecz Miasta było konieczne dla zachowania źródła przychodów nie znajduje potwierdzenia w opisanym stanie faktycznym.

Spółka podejmowała przy tym wszelkie możliwe działania w kierunku realizacji inwestycji (m.in. wyznaczyła podmiot odpowiedzialny za zarządzanie przygotowaniami a nastepnie realizację inwestycji oraz ogłosiła konkurs na wyłonienie architekta)" organ zauważa, że:

* zagadnienie winy użytkownika wieczystego w niedotrzymaniu terminu ma znaczenie wyłącznie przy rozpatrywaniu wniosku o przedłużenie terminu pierwotnego, gdyż tylko wówczas bada się, czy termin nie mógł być dotrzymany z przyczyn niezależnych od użytkowników (art. 62 ust. 4 ugn). Spółka nabywając prawo wieczystego użytkowania powinna mieć świadomość spoczywających na niej obowiązków w związku z tym nabyciem. Terminy zabudowy Nieruchomości wynikały z umowy, w której prawa i obowiązki poprzedniego użytkownika wieczystego weszła Spółka

* Spółka jako osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą głównie w zakresie robót budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków musiała zdawać sobie sprawę, że do realizacji zabudowania zakupionej Nieruchomości niezbędne są: decyzja o warunkach zabudowy i pozwolenie na budowę. O ile brak odpowiednich decyzji i okoliczności związane z ich brakiem, które wpłynęły na niedotrzymanie terminów zabudowy Nieruchomości mogły mieć znaczenie dla postępowania administracyjnego w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, o tyle w kwestii spełnienia przez Opłatę dobrowolną przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., mogły być brane pod uwagę w kontekście należytej staranności. Skoro Spółka miała a przynajmniej powinna mieć świadomość wyżej wskazanych niezwykle istotnych ograniczeń dla realizacji zabudowy Nieruchomości i nabywając prawo użytkowania wieczystego i godziła się na to, to nie może konsekwencji swojego działania przerzucać na Skarb Państwa. Do kwalifikacji Opłaty dobrowolnej jako kosztu priorytetowe znaczenia ma ocena działania podatnika ukierunkowanego na osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, które jej zdaniem mogą mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, organ w pełni zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w jednej z nich, które brzmią: "nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania jej za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą". Punkty 1-3 niniejszego uzasadnienia poddają w wątpliwość należytą staranność Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty Opłaty dobrowolnej zapłaconej na rzecz Miasta za przedłużenie terminu zabudowy Nieruchomości wynikającego z umowy o użytkowanie wieczyste.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock