IPPB3/423-37/12-2/MS - Możliwość uwzględnienia zobowiązań przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki komandytowej przy ustalaniu w wartości początkowej firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 20 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia zobowiązań - wniesionego aportem przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej przedsiębiorstwa - w wartości początkowej firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 tejże ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia zobowiązań - wniesionego aportem przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej przedsiębiorstwa - w wartości początkowej firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 tejże ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząc obecnie działalność handlową w branży motoryzacyjnej w zakresie środków smarnych, płynów eksploatacyjnych i szeroko "pojętej" chemii samochodowej, zamierza na początku 2012 r. przystąpić do nowozakładanej Spółki Komandytowej, poprzez wniesienie całego swojego przedsiębiorstwa w zamian za objęcie udziału w zyskach w tej Spółce. Strukturę właścicielską utworzonej Spółki Komandytowej będą stanowić odpowiednio: B. Spółka z o.o. będąca zarazem Komplementariuszem Spółki oraz dwie Osoby fizyczne (ojciec i syn) jako Komandytariusze Spółki. Wartość wniesionego przez Spółkę B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu znacznie przewyższa wartość wkładów wniesionych przez pozostałych Wspólników - Osoby fizyczne (Komandytariuszy) i ogranicza się do wysokości udziału w zyskach w wysokości 2% przy umownym udziale w zysku pozostałych wspólników Osób fizycznych - Komandytariuszy, odpowiednio na poziomie: Ojciec 88% i Syn 10%. Majątek Spółki B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako całość "wnoszonego" przedsiębiorstwa obejmuje wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe w rozumieniu art. kodeksu cywilnego, wykazane w sporządzonym przez B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na tę okoliczność bilansie Spółki. Wartość wkładów pozostałych wspólników - Osób fizycznych: Komandytariuszy stanowi wysokość "wnoszonych" wkładów pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zobowiązania wniesionego przedsiębiorstwa przez Spółkę B. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu do Spółki komandytowej powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej firmy w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Przepis art. 4a pkt 2 ww. ustawy definiuje składniki majątkowe jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami tymi są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ustawy o rachunkowości).

Przepisy nie regulują jednoznacznie kwestii przejętych zobowiązań wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa. Pojęcie długu utożsamiane jest ze zobowiązaniem, które polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 Kodeksu cywilnego, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W świetle powyższego dług (zobowiązanie) musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych:

"Wyłączenie dotyczące uwzględnienia długów w cenie nabycia (art. 16g ust. 3 - przypis własny), może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie w odniesieniu do odpłatnego nabycia składników majątkowych nie znajdzie ona zastosowania w innych przypadkach nabycia składników majątkowych, w tym zwłaszcza nabycia w dradze wkładu niepieniężnego (...). Oznacza to, że zobowiązania przejmowane jako część przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które są przedmiotem wkładu niepieniężnego, zawsze będą wpływać na wartość rynkową przejmowanych składników majątkowych, a tym samym wartość początkową firmy" - Praca zbiorowa pod redakcją prof. Dr. Hab. Włodzimierza Nykiela i dr. Adama Mariańskiego: Komentarz da ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, str. 63.

W związku z powyższym zobowiązania Spółki B. Sp. z o.o. związane ze składnikami majątkowymi, będącymi przedmiotem wkładu do Spółki komandytowej w formie aportu przedsiębiorstwa będą pomniejszać ze względu na swą funkcjonalność wartość owych składników majątkowych, a zarazem wpływać na wartość początkową firmy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy także stwierdzić, że wnoszone przez Spółkę B. Sp. z o.o. w formie aportu przedsiębiorstwa, składniki majątkowe należy wykazać w księgach podatkowych (księgi rachunkowe) Spółki komandytowej w następujący sposób:

Za powyższym przemawia, opisana w art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a wycena wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego (aportu);

* art. 16g ust. 9: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi;

* art. 16g ust. 10a: przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Powyższe stanowisko potwierdzają wydane między innymi następujące interpretacje:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygnatura nr IP-PB3-423-269/08-2/MB z dnia 8 maja 2008 r., Urząd Skarbowy Warszawa - Wola, sygnatura nr U540/RDP/42fl/ZM/117/2006 z dnia 22 grudnia 2006 r., Urząd Skarbowy w Kielcach, sygnatura nr OC-005/229/PD-I/44/2004 z dnia 30 września 2004 r. poprzez analogię: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygnatura nr ITPB1/415-262d/10/WM z dnia 11 czerwca 2010 r.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką kapitałową wniesie aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwo obejmując w zamian 2% udziału w zyskach spółki komandytowej. W skład przedmiotowego aportu wchodzą zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi, które zdaniem Wnioskodawcy "będą pomniejszać ze względu na swoją funkcjonalność wartość owych składników majątkowych, a zarazem wpływać na wartość początkową firmy".

Zgodnie z powołanym przez Spółkę art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Dodatkowo należy podkreślić, że w spółce kapitałowej zgodnie z art. 16c pkt 4 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2, tj. gdy wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Objęcie przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie można utożsamiać z żadną z wymienionych powyżej sytuacji.

Użyty w przepisie art. 16g ust. 2 zwrot "udziałów (akcji)" odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych. Konglomerat praw i obowiązków, o jakim mowa w art. 10 § 1-3 k.s.h., pełni bowiem w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowa inną rolę niż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też akcje w spółkach akcyjnych. Tak więc pojęcie "udział" w odniesieniu do "praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej" funkcjonuje w doktrynie, czy też w orzecznictwie jedynie umownie, a nie w znaczeniu normatywnym. Zatem sposób wyliczenia wartości firmy określony w art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p. przewidziany dla spółek kapitałowych nie może znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy podkreślić, że uwzględniając jej brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. jednoznacznie wskazuje, że spółka komandytowa obejmująca aportem wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa nie nabywa uprawnień do ponownego ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład objętego wkładu a wręcz odwrotnie zgodnie z art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a ma obowiązek kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określonej w stosownej ewidencji prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, nie ma podstaw prawnych do pomniejszania wartości składników majątkowych a zarazem wartości początkowej firmy o wartość zobowiązań spółki B. Sp. z o.o., które związane były ze składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem wkładu do spółki komandytowej spełniającego wymogi art. 55¹ Ustawy kodeks cywilny.

Jednocześnie, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień oraz interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że wydane one zostały w odmiennych stanach faktycznych i nie mogą stanowić podstawy zastosowania analogii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.