IPPB3/423-37/09-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2008 r. (data wpływu 2 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy, Kasa, jako podmiot uprawniony do udzielania kredytów i pożyczek może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalności została uprawdopodobniona - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy, Kasa, jako podmiot uprawniony do udzielania kredytów i pożyczek może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalności została uprawdopodobniona.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z dnia 4 stycznia 1996 r.) oraz § 3 ust. 2 lit. b) Statutu, wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do udzielania swoim członkom m.in. kredytów i pożyczek (PKD 64.19.Z).

Przeważającą działalnością wnioskodawcy jest zatem działalność bankowa - według PKD 64.192. W związku z należnościami trudnościągalnymi, wnioskodawca tworzy odpisy aktualizujące biorąc pod uwagę konieczność urealnienia aktywów zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz przepisami wewnętrznymi, tj. uchwałami Kasy Krajowej oraz jego regulaminami. Obecnie wnioskodawca nie traktuje wierzytelności nieściągalnych powstałych z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki) jako przychód należny, a tworzony odpis aktualizujący nie jest przez wnioskodawcę rachowany w ciężar kosztu podatkowego

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy, wnioskodawca jako podmiot uprawniony do udzielania kredytów i pożyczek może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalności została uprawdopodobniona.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 16 ust. pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) do którego odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) wskazuje, że chodzi o jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw, do udzielania kredytów i pożyczek.

Wobec takiej treści przepisów, wnioskodawca uważa, że jest jednostką o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ma prawo tworzyć rezerwy na wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) w ciężar uzyskania przychodów pod warunkiem ich uprawdopodobnienia na zasadach określonych w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zaznaczyć, iż co prawda wątpliwości może budzić art. 16 ust. 3 tej ustawy, który wskazuje, że art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczy rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, jednak na tej podstawie - zdaniem wnioskodawcy - nie można przyjąć, że rezerwy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą wyłącznie w całości banków, a to wobec tego, że:

Zdaniem wnioskodawcy intencją ustawodawcy jest umożliwienie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych również przez inne aniżeli banki jednostki uprawnione na podstawie ustawy do prowadzenia działalności bankowej.

Zatem wnioskodawca uważa, jako jednostka organizacyjna, ustawowo uprawniona do udzielania kredytów (pożyczek), ma prawo do tworzenia rezerw w ciężar kosztów podatkowych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. oznaczonej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Innymi słowy należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) wskazanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie: w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):

* wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

* kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Kwestie tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) regulują przepisy o rachunkowości.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze, że istnieje systemowa różnica w funkcjonowaniu banków (w tym zwłaszcza banków spółdzielczych) zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, które działają na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.).

W odniesieniu do banków, na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego, określa zasady tworzenia w bankach rezerw na ryzyko związane z ich działalnością. W oparciu o wymienioną podstawę prawną wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 z późn. zm.), zwanych rezerwami celowymi.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, 3, 3c, 3f) rezerwy celowe w bankach uznawane są za koszty podatkowe. Rozwiązane (zmniejszone) rezerwy celowe, zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów stanowią przychody podatkowe - art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Specyficzny charakter spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, wynikający z ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych polega na wzajemnej pomocy finansowej członków społeczności lokalnej. Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe są instytucjami, których działalność ma charakter niezarobkowy i nie jest nastawiona na zysk. Osiągnięte przez kasę nadwyżki bilansowe przeznaczone są na cele statutowe. Oznacza to, że system spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych jest systemem zamkniętym, nastawionym na samopomoc, polegającą na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami kas. System ten nie może być zatem utożsamiany z systemem bankowym i nie może być podatkowo traktowany tak samo jak system bankowy.

Funkcjonujący w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych system tworzenia rezerw na ryzyko działalności kredytowej wynika, podobnie jak w bankach, z przepisów o rachunkowości (art. 81 ust. 2 pkt 10). Zgodnie z wymienioną powyżej regulacją Minister Finansów określa w rozporządzeniu, po zasięgnięciu opinii Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, szczególne zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, w tym zakres informacji wykazywanych w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. Kasy dokonują odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości.

Obowiązujące aktualnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują rozwiązania umożliwiającego zaliczanie w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności. W kasach dokonane odpisy aktualizujące wartość należności nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten dotyczy rezerw celowych na kredyty (pożyczki), o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Odpisy te także nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż należności kredytowe nie stanowiły uprzednio w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych przychodów należnych (co wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy), a tylko odpisy od takich należności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, po uprawdopodobnieniu nieściągalności tych należności.

Ponadto spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe mogą tworzyć rezerwy zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 35d), tak jak wszystkie podmioty podlegające tej ustawie, na przyszłe zobowiązania związane z ich działalnością. Jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rezerwy takie nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.