IPPB3/423-369/12-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz w zakresie prowadzenia Salonów Gier. Spółka prowadzi działalność na podstawie wydanych zezwoleń Ministra Finansów. Dodatkowymi, sporadycznymi i znikomymi przychodami z działalności finansowej są przychody z tytułu otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek. Jednym z warunków otrzymania zezwoleń na prowadzenie salonów gier oraz kasyna gry było zabezpieczenie interesów uczestników gier hazardowych oraz zobowiązań podatkowych w podatku od gier w postaci obciążenia hipoteki nieruchomości Spółki na rzecz Skarbu Państwa, o których mowa w art. 63 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

W związku ze zmieniającą się sytuacją na rynku gier hazardowych oraz nieruchomości, Spółka zbyła majątek wraz obciążeniami hipoteki na rzecz podmiotu nie powiązanego. W związku z powyższym Spółka kupująca nieruchomość wyraziła zgodę na dalsze obciążenie hipoteki na rzecz Skarbu Państwa. Konieczność zabezpieczenia wynika z regulacji ustawowych, a nie ze złej sytuacji finansowej Spółki. Podmioty za przedmiotowe zabezpieczenie na majątku w postaci ustanowionych hipotek nie przewidują wynagrodzenia. Po stronie kupującego w chwili zakupu i użytkowania nieruchomości z obciążoną hipoteką nie wystąpi żaden koszt ani przychód z tytułu przedmiotowych zabezpieczeń. Realne koszty takiego zabezpieczenia dla Spółki kupującej powstaną dopiero gdyby Sprzedający nie wywiązał się zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa i kupujący byłby zobowiązany do ich uregulowania. Podmiot z chwilą sprzedaży majątku obciążonego hipoteką nie otrzymuje od kupującego żadnych korzyści majątkowych kosztem Spółki kupującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udzielone Spółce zabezpieczenie na rzecz Skarbu Państwa w postaci ustanowionych hipotek na majątku innej Spółki, rodzi po stronie Spółki nieodpłatne świadczenie zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli zabezpieczenie zostało udzielone bez wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane zabezpieczenie w postaci ustanowionych hipotek na majątku innej Spółki nie rodzi skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie otrzymuje żadnych konkretnych korzyści kosztem podmiotu udzielającego zabezpieczenia na swoim majątku. Spółka sprzedając nieruchomości zawiadomiła podmiot nabywający o wszystkich ustanowionych hipotekach względem Skarbu Państwa i braku zwolnień w momencie sprzedaży.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. Zatem aby doszło do otrzymania świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Zatem w świetle cyt. art. aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Przedmiotowe zabezpieczenie miało na celu zabezpieczenie wierzytelności Skarbu Państwa - zabezpieczenie wynika z regulacji ustawowych - na wypadek gdyby Spółka nie wywiązała się ze swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa oraz uczestników gier. Dlatego też poręczenie udzielone Spółce ma na celu jedynie zabezpieczenie wierzytelności w sytuacji nie uregulowania ich przez Spółkę. Zdaniem Spółki samo udzielenie gwarancji nie powoduje żadnych skutków finansowych u poręczyciela, staje się on zobowiązany do spełnienia roszczenia dopiero z chwilą braku zapłaty przez Spółkę. Zatem w opisanej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem ustanowienie zabezpieczenia w postaci hipotek na cudzym majątku, nie jest dla Spółki otrzymaniem nieodpłatnych świadczeń, nie zmienia się także sytuacja majątkowa poręczyciela. Znane Spółce orzeczenia Sądów Administracyjnych oraz liczne interpretacje Ministra Finansów potwierdzają stanowisko Spółki: interpretacja indywidualna z dnia 4 maja 2009 r. DD5/8211//ZDA/08/PK-786, interpretacja indywidualna z dnia 30 września 2009 r. IPPB3/423-463/09-2/AG oraz orzeczenie Sądu NSA z dnia 10 maja 2006 r. II FSK 313/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) podmiot prowadzący działalność w zakresie gier hazardowych, w terminie określonym w koncesji lub zezwoleniu, obowiązany jest złożyć w celu zapewnienia ochrony interesu finansowego uczestników gier hazardowych oraz zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier, zabezpieczenie finansowe w określonej wysokości. Zabezpieczenie to może polegać m.in. na zabezpieczeniu hipotecznym (art. 63 ust. 2a pkt 3 ustawy). Warunkiem dokonania takiego zabezpieczenia jest zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2010 r. w sprawie warunków dokonywania zabezpieczeń finansowych w grach hazardowych (Dz. U. Nr 115, poz. 770 z późn. zm.) złożenie do organu udzielającego koncesji lub zezwolenia:

Legalną definicję hipoteki zawiera art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.), zgodnie z którym w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem hipoteki jest nieruchomość, pierwotnie należąca do Spółki, na której Spółka poprzez ustanowienie hipoteki dokonała zabezpieczenia finansowego z tytułu gier hazardowych. Spółka zbyła tę nieruchomość wraz z hipoteką. Za dalsze zabezpieczenie nieruchomości hipoteką przez nabywcę strony nie przewidziały wynagrodzenia. Przedmiotem zapytania są skutki dla Spółki udzielenia przez nabywcę dalszych zabezpieczeń na rzecz Skarbu Państwa na nabytej nieruchomości. Zdaniem Spółki, ponieważ nie otrzymuje ona od kupującego żadnych korzyści, otrzymane zabezpieczenie nie stanowi nieodpłatnego świadczenia.

W ocenie organu udzielone Spółce zabezpieczenie stanowi nieodpłatne świadczenie i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) do podlegających opodatkowaniu przychodów zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości (art. 12 ust. 6).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 2425/97) przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tekst jedn.: nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. W praktyce podatkowej przyjmuje się, że świadczenie może być uznane za nieodpłatne jedynie wówczas, gdy na podmiocie, który je uzyskuje nie ciążył obowiązek wykonania na rzecz świadczącego żadnego świadczenia wzajemnego. Ważnym jest, aby na skutek wykonania takiego świadczenia faktyczne przysporzenia uzyskiwała tylko jedna strona.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, wstępnie należy zwrócić uwagę na istotę hipoteki. Hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym na nieruchomości, ustanowionym między wierzycielem i dłużnikiem przez wpis do księgi wieczystej. Jeżeli dłużnik, który ustanawia na swojej nieruchomości hipotekę nie wywiąże się z zobowiązania, wierzytelność jest realizowana w drodze postępowania egzekucyjnego, a wierzyciel ma prawo zaspokojenia swojej wierzytelności z kwoty uzyskanej w tym trybie. Hipoteka zabezpiecza wierzycielowi pierwszeństwo dochodzenia swych praw do danej nieruchomości nawet przy zmianie właściciela. Hipoteka tym samym należy do zabezpieczeń rzeczowych w odróżnieniu do zabezpieczeń osobistych, których przykładem są np. poręczenia i gwarancje, które z kolei polegają na tym, że w sytuacji gdy np. kredytobiorca nie spłaca swoich zobowiązań, bank może żądać ich spłaty przez kredytobiorcę lub poręczyciela/gwaranta. Osoby te solidarnie odpowiadają za dług kredytobiorcy. Odnośnie zabezpieczeń osobistych zgodnie z ostatnio ukształtowaną linią orzeczniczą, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1156/08, z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1417/08, z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1776/09).

Nie będzie błędem wyciągnięcie z powyższego wniosku, że również w sytuacji nieodpłatnego zabezpieczenia wierzytelności Skarbu Państwa hipoteką na nieruchomości, będącej własnością podmiotu trzeciego dojdzie po stronie Spółki do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jak wskazał Wnioskodawca: "Podmioty za przedmiotowe zabezpieczenie na majątku w postaci ustanowionych hipotek nie przewidują wynagrodzenia". Z uwagi na istotę hipoteki, wierzyciel w razie zaistnienia konieczności, (Spółka nie wywiąże się ze swoich zobowiązań) zaspokoi swoje wierzytelności z przedmiotu hipoteki tj. nieruchomości, będącej własnością nabywcy. Ponieważ " (...) Spółka kupująca wyraziła zgodę na dalsze obciążenie hipoteki na rzecz Skarbu Państwa" tym samym wyraziła gotowość pokrycia swoim majątkiem zobowiązań Wnioskodawcy. Taka gotowość posiada swoją wartość. Jednocześnie nabywca nie otrzyma z tego tytułu wynagrodzenia, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Wnioskodawcy. W ocenie organu Wnioskodawca otrzyma świadczenie w postaci zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości nie będącej jego własnością. Wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia. Wartość ta stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego wysokość należy określić na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy.

Odnosząc się do wskazanych przez Spółkę interpretacji i wyroku sądowego potwierdzających stanowisko Spółki, organ zauważa, że interpretacja z dnia 30 września 2009 r. nr IPPB3/423-463/09-2/AG została na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów interpretacją z dnia 12 października 2011 r. nr DD5/8211/60/SRG/10/PK-1488, w której uznano stanowisko podatnika za nieprawidłowe; interpretacja DD5/8211/ZDA/08/PK-786 oraz wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 313/06 zostały wydane przed ugruntowaniem się orzecznictwa NSA w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tytułu poręczeń i gwarancji. Wydane zaś wyroki po ugruntowaniu się linii orzeczniczej NSA zawierają stanowisko zbieżne ze stanowiskiem organu np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 229/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1368/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 13.09.2010, sygn. akt I SA/Łd 1065/10/ oraz interpretacje np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2012 r. ILPB3/423-470/11-4/EK i z dnia 18 maja 2011 r. ILPB3/423-68/11-2/GC, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2010 r. ITPB3/423-495b/10/PST.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock