IPPB3/423-365/09-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.06. 2009 r. (data wpływu 26.06 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę składników majątkowych do spółki osobowej oraz zasady określenia ich wartości początkowej jest prawidłowe.

W dniu 26.06. 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę składników majątkowych do spółki osobowej oraz zasady określenia ich wartości początkowej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka rozważa przystąpienie do spółki osobowej. W ramach wkładu Spółka zamierza wnieść składniki majątkowe, które zostały wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie i zgodnie z prawem nie były ujawnione w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji nie podlegały amortyzacji podatkowej po stronie Spółki. Wartość wnoszonych przez Spółkę składników majątkowych wskazana w umowie spółki osobowej będzie odpowiadała ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu.

Wnoszone przez Spółkę składniki majątkowe nie będą stanowiły przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pozostały (-Ii) wspólnik (-cy) spółki osobowej, będący osobą fizyczną albo prawną, wniesie (wniosą) tytułem wkładu środki pieniężne.

Z uwagi na fakt, że składniki majątkowe, które mają zostać nabyte przez spółkę osobową spełniają warunki do rozpoznania ich jako podlegające amortyzacji podatkowej, a w szczególności spółka osobowa będzie wykorzystywać nabyte składniki majątkowe w swojej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok, spółka osobowa wprowadzi nabyte od Spółki składniki majątkowe do rejestru środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz będzie dokonywać amortyzacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zdaniem Spółki w wyniku wniesienia wkładu do spółki osobowej w formie niepieniężnej nie powstanie po stronie Spółki przychód do opodatkowania z uwagi na brak podstaw prawnych do naliczenia takiego przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o CIT, przychód ten należałoby określić na dzień zarejestrowania spółki kapitałowej, wpisania do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego albo wydania dokumentów akcji. Oba powołane wyżej przepisy jednoznacznie odwołują się wyłącznie do spółek kapitałowych.

Ze względu na wyraźne rozróżnienie między spółkami osobowymi a spółkami kapitałowymi w art. 4 § 1 pkt 1 i 2 kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w świetle jednoznacznego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 1b pkt 1 i 2 ustawy o CIT brak jest podstaw, aby twierdzić, że wniesienie wkładu w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa do innej spółki niż spółka kapitałowa skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki wnoszącej taki wkład. Na marginesie Spółka zauważa, że również w świetle art. 12 ust. 1b pkt 3 ustawy o CIT, który odnosi się do objęcia akcji związanym z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie sposób argumentować, że może on obejmować także spółki osobowe, skoro kodeks spółek handlowych wprowadza pojęcie akcji i kapitału zakładowego tylko w odniesieniu do spółki akcyjnej oraz spółki komandytowo-akcyjnej (odpowiednio art. 302 i art. 126 kodeksu spółek handlowych).

Spółka zwraca również uwagę na doprecyzowanie analizowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wprowadzone ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179). Wspomniane doprecyzowanie polegało na dodaniu w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT po wyrazie "spółce" wyrazu "kapitałowej" oraz dodanie ust. 1b do art. 12 ustawy o CIT, odnoszącego się explicite do spółek kapitałowych. Skoro ustawodawca zdecydował się na takie zawężenie zastosowania przedmiotowego przepisu, to bezzasadna byłaby próba rozszerzania jego zastosowania również na przypadki wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych.

Biorąc powyższą argumentację pod uwagę, należy dojść do wniosku, że ustawa o CIT nie zawiera przepisów, które dotyczyłyby wkładów niepieniężnych do spółek osobowych. W konsekwencji, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej należy uznać za zdarzenie niepowodujące powstania obowiązku podatkowego u wnoszącego wkład, ponieważ - zgodnie z zasadami prawa podatkowego - podatek może być należny wyłącznie w przypadku, gdy istnieje ustawowa podstawa do jego nałożenia. Ponadto, mimo braku w ustawie o CIT przepisu, który regulowałby opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek osobowych, nie jest możliwe zastosowanie analogii do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Analogia taka prowadziłaby bowiem do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania, co należałoby uznać za niezgodne z art. 217 Konstytucji RP.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że wniesienie składników majątkowych w formie wkładu do spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania po stronie Spółki w momencie wniesienia wkładu. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych.

Ad. 2)

Spółka stoi na stanowisku, że wartość początkową nabytych w drodze wkładu składników majątkowych należy ustalić dla celów amortyzacji podatkowej zgodnie z ich wartością określoną przez wspólników spółki osobowej w umowie spółki, jednak nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Z uwagi na fakt, że spółki osobowe nie są podatnikami podatków dochodowych, a podatnikami są ich wspólnicy, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej odnoszone do wspólników będących osobami prawnymi należy określać zgodnie z ustawą o CIT, podczas gdy skutki podatkowe po stronie wspólników będących osobami fizycznymi określać należy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych ("ustawa o PIT).

Odnosząc się do drugiej z wymienionych ustaw, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w razie nabycia składnika majątkowego w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej za wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wobec powołanego przepisu, nie powinno być wątpliwości, że stanowisko Spółki w zakresie określenia wartości początkowej nabytych przez spółkę osobową składników majątkowych będzie prawidłowe po stronie wspólnika spółki osobowej będącego osobą fizyczną.

Niestety brak jest tak jasnego przepisu na gruncie ustawy o CIT. Wydaje się jednak zasadnym zastosowanie odpowiednio przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej - za wartość początkową uważa się wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten reguluje sposób ustalania wartości początkowej aportów nabywanych przez spółki kapitałowe, będące - w przeciwieństwie do spółek osobowych - podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Spółki, ze względu na identyczny przedmiot nabycia wniesienie składników majątkowych aportem do spółki kapitałowej jest zdarzeniem tożsamym z wniesieniem takiego wkładu do spółki osobowej, a zatem powinno skutkować identycznymi konsekwencjami podatkowymi w zakresie ustalenia wartości początkowej nabywanych składników majątkowych. Ponadto nie istnieją racjonalne powody, dla których należałoby różnicować konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu na gruncie ustawy o PIT, gdzie są one jasno uregulowane, i ustawy o CIT, w której brak takich regulacji. Brak takiego różnicowania będzie gwarantować zbieżność stosowanych zasad określenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego, a w konsekwencji zbieżność podstawy do określenia kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych, zarówno po stronie wspólników będących osobami fizycznymi, jak i wspólników będących osobami prawnymi.

Biorąc zatem pod uwagę, że zgodnie z art. 5 ustawy o CIT to spółka kapitałowa będąca wspólnikiem spółki osobowej ma obowiązek rozliczyć przychody i koszty wynikające z działalności spółki osobowej, w braku odmiennych szczegółowych regulacji dotyczących określenia wartości wkładu do spółki osobowej, zasadnym w ocenie Spółki jest zastosowanie odpowiednio art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.