IPPB3/423-364/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej jako "C.") prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej jako "u.p.t.u". W ramach prowadzonej działalności C. będzie posiadała prawa do następujących nieruchomości (dalej jako Nieruchomości) zlokalizowanych na terenie Ś:

C. zamierza przenieść prawa do Nieruchomości do Spółki celowej (spółki z o.o. albo spółki z o.o. w organizacji). Nieruchomości te będą przekazane Spółce celowej w celu realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie i eksploatacji Galerii Usługowo - Handlowej. Przeniesienie praw do Nieruchomości ma nastąpić w dwóch częściach:

Spółka celowa będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponieważ nabyte przez Spółkę celową (drogą kupna jak i w drodze aportu) prawa do Nieruchomości będą w całości służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, Spółka celowa będzie mogła w odliczyć cały podatek VAT zawarty w fakturze wystawionej przez C., dokumentującej aport, co nastąpi poprzez zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Niezwłocznie po uzyskaniu prawnej możliwości Spółka celowa wystąpi do urzędu skarbowego o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług od nabytych od C. praw do Nieruchomości, w kwocie 4.938.238,- zł. Po otrzymaniu z urzędu skarbowego zwrotu kwoty podatku Spółka celowa przekaże C. kwotę 4.938.238,- zł tytułem zapłaty ceny za zakupione 187/1.000 praw do Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przeniesienia przez C. praw do Nieruchomości na Spółkę celową, częściowo w drodze aportu, a częściowo w drodze sprzedaży, przychodami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla C. będą: nominalna wartość udziałów objęta za aport oraz wartość netto (bez podatku VAT) ceny otrzymanej za sprzedaż części praw do Nieruchomości.

Zdaniem Spółki, przeniesienie własności Nieruchomości (w tym przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych) zarówno wskutek realizacji umowy sprzedaży jak i w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej podlega zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność taką należy bowiem uznać za odpłatną dostawę towarów. Takie stanowisko potwierdza brzmienie art. 7 ust. 1 ww. aktu prawnego, gdzie prawodawca precyzuje, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stąd też C. przenosząc w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej prawa do Nieruchomości na rzecz Spółki celowej w części na podstawie zawartej umowy sprzedaży, a w części na podstawie aportu do spółki, na gruncie u.p.t.u. jest traktowany jak podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania takiej transakcji podatkiem dochodowym w odniesieniu do udziału w prawach do Nieruchomości przenoszonych na Spółkę celową tytułem realizacji umowy sprzedaży, należy wskazać, że zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej jako u.p.d.o.p., za przychody uważa się otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie w myśl regulacji art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy, z przychodów wyłączono należny podatek od towarów i usług.

Powyższe uprawnia konkluzję, iż w przypadku uzyskania (lub kiedy kwota stanie się należna) przez C. od Spółki celowej ceny należnej tytułem realizacji umowy sprzedaży udziału w prawie do Nieruchomości będzie ona (C.) zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód ten będzie stanowiła cena pomniejszona o należny z tytułu tej transakcji należny podatek od towarów i usług.

Jednocześnie z tytułu dokonania sprzedaży udziału w prawie do Nieruchomości na rzecz Spółki celowej, C. nie będzie zobowiązana do rozpoznania innego przychodu, niż ten wskazany powyżej. W szczególności należy zaznaczyć, że nie jest możliwe uznanie, iż takie ułożenie stosunków cywilnoprawnych miedzy C. a Spółką celową, prowadzące do przeniesienia pełnych praw do Nieruchomości, mające na celu m.in. zapewnienie C. środków pieniężnych (uzyskanych wskutek realizacji umowy sprzedaży) niezbędnych do pokrycia podatku należnego, który wynikać będzie z tytułu wniesienia do Spółki celowej aportu określonego udziału w prawach do Nieruchomości, spowoduje powstanie podwójnego przychodu. Mianowicie pierwszy raz (powstanie przychodu) wskutek uzyskania ceny (lub kiedy kwota stanie się należna) z tytułu realizacji umowy sprzedaży udziału w prawach do Nieruchomości, następnie natomiast (po raz kolejny rozpoznanie przychodu) uznając, że przedstawione powyżej ułożenie stosunków cywilnoprawnych pomiędzy C. a Spółką celową ma faktycznie na celu zwrot przez Spółkę celową na rzecz C. określonej kwoty odpowiadającej podatkowi należnemu od C. z tytułu wniesienia do Spółki celowej aportu w postaci udziału w prawach do Nieruchomości. Jednocześnie odnosząc się do rozpoznania przychodu z tytułu wniesienia do Spółki celowej aportu, należy wskazać, że prawodawca w ramach regulacji art. 12 u.p.d.o.p. wskazuje, które z przysporzeń należy traktować jako przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tam też - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, czytamy, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Dla ustalenia wartości uzyskiwanego przychodu, który powstaje wskutek objęcia udziałów w spółce będącej osobą prawną w zamian za wkład niepieniężny, niezbędne jest zdefiniowanie pojęcia "nominalnej wartości udziałów", którym posługuje się prawodawca.

Przeszukując zapisy u.p.d.o.p. i innych ustaw nie odnajdujemy legalnej definicji wskazanego zwrotu, stąd też należałoby sięgnąć do słownika języka polskiego. Tam (Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537) przez "nominalną wartość" należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Powoduje to, wartość nominalną należy traktować jako wielkość stałą, która nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości (innej "wartości nominalnej"), która nie byłaby już tą konkretną, pierwotną "wartością nominalną".

Na podstawie powyższego należy uznać, że użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości uzyskiwanych udziałów w oparciu o ceny rynkowe. Prawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki - wartość nominalna udziałów uzyskiwanych w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe powoduje, że ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę prawną udziałów w spółce kapitałowej - w tym wypadku udziałów obejmowanych przez C. w Spółce celowej - należy odnieść się właśnie do ich wartości nominalnej.

Realizując transakcję przeniesienia pełni praw do Nieruchomości w przedstawiony sposób (część praw jako aport, a część poprzez sprzedaż) C. korzysta z prawa do swobodnego kształtowania swoich stosunków cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 353¹ kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W tym wypadku ułożenie stosunków prawnych miedzy C. a Spółką celową w zakresie sposobu przeniesienia pełnych praw do Nieruchomości jest prawnie dopuszczalne.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku przeniesienia przez C. na rzecz Spółki celowej udziału w prawach do Nieruchomości w ramach realizacji umowy sprzedaży, rozpozna ona wyłącznie przychód jednokrotnie, tj. wskutek uzyskania ceny wynikającej z tej umowy. Nie ma na to wpływu cel takiego ułożenia stosunków między C. a Spółką celową - czyli zapewnienie C. środków niezbędnych do pokrycia przez niego podatku należnego wynikającego z dokonanego aportu.

Przychody z aportu (wkładu niepieniężnego) określonej części udziału w prawach do Nieruchomości do Spółki celowej C. rozpozna w wartości nominalnej udziałów objętych w tej spółce w zamian za aport, w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Oceniając stanowisko Podatnika w zakresie przedłożonego przez niego opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził jego prawidłowość uznając za trafną argumentację w zakresie określenia przychodu jako z jednej strony wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny (zasada), z drugiej zaś jako wartość netto ceny otrzymanej za sprzedaż części praw do Nieruchomości. W odniesieniu do ceny sprzedaży części udziałów rację ma Spółką, iż zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"), zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, to cena netto pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie stanowiła podstawę do określenia przychodu podatkowego. Organ interpretacyjny podziela również pogląd Wnioskodawcy, iż w realiach przedstawionego stanu faktycznego nie może dojść do podwójnego opodatkowania przychodu, z racji takiego ułożenia stosunków cywilnoprawnych, które służyć mają w istocie zwrotowi podatku należnego. W tym zakresie, w przeciwieństwie do kwalifikowania podatkowych kosztów uzyskania przychodów przesłanka celowości nie stanowi warunku do uznania konkretnego przysporzenia za przychód podatkowy. Ustawodawca wychodzi zatem z założenia, iż niezależnie od celu jaki przyświecał kontrahentom Spółki każde przysporzenie majątkowe, byle tylko wynikało z prawnie skutecznej umowy, jest uznawane za przychód podatkowy. Może zatem zdarzyć się sytuacja, w ramach której, jedna strona transakcji rozpozna przychód podatkowy, podczas gdy druga z racji braku wykazania "celu" poniesienia wydatku związanego z uzyskaniem przychodów, zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w niniejszej sprawie organ podatkowy potwierdza stanowisko Spółki, iż kwota netto z tytułu sprzedaży części praw do Nieruchomości może tylko raz stanowić podstawę do kalkulacji przychodu podatkowego.

Mankamentem argumentacji Spółki, jest natomiast kategoryczne określenie przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo, czy też jego zorganizowana część jako wartości nominalnej udziałów objętych za aport. Otóż Wnioskodawca przyjmuje, iż (cytat)"wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości uzyskiwanych udziałów w oparciu o ceny rynkowe". Takie stanowisko nie jest prawidłowe, w świetle powołanej przez Wnioskodawcę podstawy prawnej do takiego (opartego na wartości nominalnej) kalkulowania przychodu podatkowego. Norma prawna z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT składa się bowiem z dwóch części. Jedna z nich, zgodnie z którą przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w istocie ustanawia zasadę kalkulowania przychodu z powyżej wskazanego aportu jako wartości nominalnej objętych udziałów. Niemniej jednak norma ta oprócz wyżej wskazanej zasady zawiera swoiste dopełnienie w postaci odesłania do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy. Oznacza to, iż wbrew stanowisku Podatnika wartość nominalna, nie jest wartością, którą można a priori, w każdym przypadku uznać za właściwą dla określenia prawidłowej wysokości przychodu podatkowego. Otóż w sytuacjach wskazanych w art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT może to być również wartość rynkowa. Przy czym wartość ta ustalana jest przez organy podatkowe w ściśle określonych sytuacjach, a mianowicie wtedy gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy i praw (w naszym przypadku aportu).

Oceniając powyższe stanowisko Podatnika organ podatkowy sygnalizuje zatem istnienie uprawnienia organów podatkowych do odmiennego szacowania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia aportu do spółki celowej. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przedmiotem zapytania Podatnika są w istocie kwestie związane z generalną zasadą kalkulowania przychodu podatkowego, a która to zasada w przypadku wniesienia aportu pokrywa się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, a mianowicie Podatnik prawidłowo przyjmuje jako regułę wartość nominalną jako podstawę do określenia przychodu podatkowego, organ interpretacyjny nie odmówił stanowisku Spółki przymiotu prawidłowości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.