IPPB3/423-363/12-4/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2012 r. (data wpływu: 4 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 3 września 2012 r. (data wpływu: 5 września 2012 r.) na wezwanie organu z dnia 23 sierpnia 2012 r. (doręczonego w dniu: 27 sierpnia 2012 r.) sygn. IPPB3/423-363/12-2/PK1, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz menadżera odnośnie pokrywania przez Spółkę kosztów:

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz menadżera. Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku, pismem z dnia 23 sierpnia 23012 r. (data doręczenia: 27 sierpnia 2012 r.), sygn. IPPB3/423-363/12-2/PK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie przedłożenia prawidłowo udzielonego pełnomocnictwa. W dniu 3 września 2012 r. (data wpływu: 5 września 2012 r.) wniosek w wyżej wskazanym zakresie został uzupełniony przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca -. F Polska Sp. z o.o. (dalej "F "), prowadząca działalność deweloperską, kierująca ofertę zarówno do klientów polskich jaki zagranicznych, zawarła ze spółką powiązaną kapitałowo z siedzibą w Hiszpanii (dalej "Spółka") umowę o usługi personelu zarządzającego. Na jej podstawie Spółka zobowiązuje się świadczyć na rzecz F usługi wykwalifikowanego personelu zarządzającego, polegające na oddelegowaniu menadżera - wskazanej w umowie osoby fizycznej (dalej "Menadżer") w celu świadczenia usług zarządzania na rzecz F. Usługi Menadżera są wykonywane w imieniu i na rzecz spółki, zarówno w Polsce, jak iw Hiszpanii lub w innym miejscu, stosownie do potrzeb F. Zgodnie z umową, Menedżer może zostać powołany w skład Zarządu F i zgodnie z tym postanowieniem faktycznie takie powołanie miało miejsce.

W działalności F niezbędne i celowe jest zarządzanie przez wykwalifikowanego menedżera, posiadającego międzynarodowe doświadczenie gospodarcze oraz znajomość realiów ekonomicznych, dotyczących w szczególności inwestycji hiszpańskich za granicą oraz ofert kierowanych do klientów hiszpańskich. Natomiast Spółka jako prowadząca działalność w sektorze budownictwa w Hiszpanii w wielkiej skali, posiada wieloletnie doświadczenia techniczne, zarządcze oraz z zakresu sprzedaży w sektorze budowlanym.

W zamian za wyżej opisane usługi świadczone przez Spółkę, F zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Spółki ustalonego w umowie wynagrodzenia. Ponadto, F zobowiązuje się umożliwić Menadżerowi wykonywanie usług, w szczególności przez:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrywane przez F na podstawie umowy o usługi personelu zarządzającego zawartej ze Spółką koszty:

Odnośnie natomiast pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy, pokrywane przez F na podstawie umowy o usługi personelu zarządzającego zawartej ze Spółką koszty:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy czym kosztem zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, kosztem uzyskania przychodów są nie tylko koszty bezpośrednio związane z konkretnym przychodem, ale wszelkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu - por. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 443/08:

"Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychod6w, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, ze kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, ze poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła".

Tego rodzaju koszty, niezwiązane bezpośrednio z konkretnym przychodem, natomiast związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i mogące obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów z tego źródła, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zdaniem Wnioskodawcy bezspornym jest, że za koszt uzyskania przychodów należy uznać wynagrodzenie wypłacane przez F na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług wykwalifikowanego personelu zarządzającego, tj. oddelegowaniu Menedżera w celu świadczenia usług zarządzania na rzecz F. Ponoszony przez F koszt zakupu usług zarządzania bez wątpienia jest wydatkiem bezpośrednio związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, który obiektywnie rzecz biorąc, może przyczynić się do uzyskania przychodów przez F. Oddelegowanie do zarządzana F wykwalifikowanego menedżera, posiadającego doświadczenie gospodarcze w sektorze budownictwa oraz znajomość realiów ekonomicznych tego rynku racjonalnie rzecz biorąc, powinna przyczynić się do uzyskania przychodów przez F. W szczególności F może zasadnie oczekiwać, że umożliwi to osiągnięcie przychodów, zwłaszcza poprzez pozyskanie klientów hiszpańskich.

Tym samym wynagrodzenie wypłacane przez F na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług wykwalifikowanego personelu zarządzającego stanowi koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodem, który jest potrącamy w momencie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy brak jest także podstaw do odmiennego traktowania dalszych ponoszonych przez F na podstawie umowy o świadczenie usług wykwalifikowanego personelu zarządzającego kosztów, a mianowicie:

* korzystania przez Menedżera z lokalu mieszkalnego na czas pobytu w Polsce,

* podróży Menedżera pomiędzy W. a M., niezwiązanych bezpośrednio z wykonywaniem zarządu na rzecz F (trzech rocznie).

Świadczenia te powinny być traktowane na równi z kosztami wynagrodzenia Spółki należnymi od F na podstawie umowy, tzn. jako koszt dotyczący zarządzania Spółką. W istocie bowiem nałożenie na F obowiązku bezpośredniego pokrywania kosztów ww. podróży Menedżera oraz kosztów korzystania przez niego z lokalu mieszkalnego na czas pobytu w Polsce, jest warunkiem korzystania z usług wykonywanych przez tego konkretnego Menedżera. Spółka decydując się na korzystanie z zarządu wykonywanego przez konkretną osobę, o najwyższych kwalifikacjach menedżerskich, która nie ma miejsca zamieszkania w Polsce, musi zapewnić warunki skłaniające taką osobę do pobytu w Polsce na czas wykonywania takiego zarządu. Jest bowiem oczywiste, że nikt nie byłby skłonny do przyjazdu do innego kraju gdyby nie zapewniono by mu miejsca pobytu oraz - w rozsądnych granicach pokrycia kosztów podróży do kraju miejsca zamieszkania.

W tego typu przypadkach istnieją dwie możliwości rozliczenia takich, niezbędnych dla wykonywania usług zarządu przez cudzoziemca, kosztów. Po pierwsze koszty te mogła ponieść Spółka a następnie odpowiednio skalkulować wynagrodzenie za swoje usługi. Wówczas nie budziłoby najmniejszych wątpliwości, że pełne koszty wynagrodzenia za usługi zarządcze byłyby kosztem uzyskania przychodu - w tym również w części stanowiącej pokrycie kosztów mieszkania i podróży na rzecz Menedżera.

Alternatywą jest rozwiązanie przyjęte w sprawie, tj. płacenie niższego wynagrodzenia za usługi zarządcze a jednocześnie pokrywanie bezpośrednio przez F kosztów mieszkania i podróży.

W obu przypadkach suma wydatków F związanych z korzystaniem z usług zarządu jest taka sama. Brak jest więc logicznego i prawnego uzasadnienia aby w pierwszym wypadku całość wydatków podlegała zaliczeniu do kosztów podatkowych, a w drugim jedynie ich część, tzn. aby wyłączać z nich ponoszone bezpośrednio wydatki dotyczące pobytu Menedżera w Polsce. Niedopuszczalne byłoby bowiem różnicowanie skutków podatkowych ww. kosztów w zależności od kwestii czysto technicznych, tj. przyjętego przez strony umowy sposobu (modelu) ich rozliczenia.

Z tego względu należy uznać, że tak, jak wynagrodzenie należne Spółce, ponoszone przez F koszty:

* korzystania przez Menedżera z lokalu mieszkalnego na czas pobytu w Polsce,

* podróży Menedżera pomiędzy W. a M., niezwiązanych bezpośrednio z wykonywaniem zarządu na rzecz F (trzech rocznie), stanowią koszty uzyskania przychodów, potrącane w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie kosztów poniesionych na korzystanie z lokalu mieszkalnego przez członka zarządu na czas pobytu w Polsce. W zakresie kosztów poniesionych z związku z podróżami członka zarządu, które nie są bezpośrednio związane z wykonywaniem zarządu na rzecz Spółki stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu poddana została kwestia odnosząca się do możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz członka zarządu nie mającego miejsca zamieszkania w Polsce związanych z korzystaniem przez niego z lokalu mieszkalnego na czas pobytu w Polsce, a także kosztów podróży, które nie są związane bezpośrednio z wykonywaniem zarządu na rzecz Spółki. Wnioskodawca wskazał, iż podstawą do realizacji wyżej wskazanych świadczeń jest umowa o usługi personelu zarządzającego.

Mając na uwadze przedłożony stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż nie wszystkie z wyżej wskazanych wydatków mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zastrzeżenie organu budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżami członka zarządu, które jak wyraźnie wskazuje Wnioskodawca nie są bezpośrednio związane z wykonywaniem zarządu w Spółce. W konsekwencji wydatki te zdaniem organu nie wiążą się z działalnością Spółki, lecz dotyczą jedynie osoby członka zarządu. Mają one zatem charakter osobistych świadczeń dokonywanych przez Spółkę na rzecz członka zarządu. Powyższe stanowisko organu znajduje oparcie w przepisach prawa podatkowego dotyczących pojęcia kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"). Zgodnie z powołany przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis powyższy zakłada zatem konieczność spełnienia przez dany wydatek szeregu przesłanek, ażeby można było go uznać za koszt uzyskania przychodu. Wśród warunków, które powinny być łącznie spełnione wymienić należy:

Jak wynika z powyżej wskazanych przesłanek, w niniejszej sprawie wydatek związany z podróżami członka zarządu do miejsca zamieszkania, jako nie związany z pełnieniem zarządu w Spółce nie spełnia warunku zakreślonego w pkt c, tj. nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, iż wydatek ten ma zdaniem Spółki racjonalne uzasadnienie i jako element składowy świadczeń dodatkowych przyznawanych obok zasadniczego wynagrodzenia służy pozyskaniu wykwalifikowanego personelu wykonującego czynności zarządcze, przez co Spółka może spodziewać się zwiększenia źródła swoich przychodów, czy też ewentualnie ich zachowania albo zabezpieczenia. Podkreślić bowiem należy, iż powyżej wskazane przesłanki dopuszczalności uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu winny być spełnione łącznie. Brak zatem jednego z elementów składających się na definicję kosztów uzyskania przychodów pozbawia dany wydatek cech umożliwiających pomniejszenie o ten koszt podstawy opodatkowania.

W tym miejscu organ interpretacyjny pragnie zwrócić uwagę, iż wydatki poniesione na rzecz menadżera, które nie są bezpośrednio związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu nie mogą wpływać na cel poniesienia kosztów jakim jest uzyskanie przychodu Wnioskodawcy lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. W ocenie organu interpretacyjnego związek danego wydatku z działalnością gospodarczą musi być ścisły, tak aby w sposób bezpośredni czy też pośredni wpływał na osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Inny charakter mają natomiast wydatki związane z zapewnieniem lokalu mieszkalnego na czas pobytu członka zarządu w Polsce. Związane są one w sposób bezpośredni z świadczeniem przez menadżera na rzecz Spółki swoich usług. Wydatki te charakteryzują się przy tym koniecznością ich poniesienia, albowiem bez ich poniesienia wykonywanie funkcji członka zarządu w miejscu innym niż miejsca zamieszkania byłoby niemożliwe. Stanowią one zatem koszty uzyskania przychodu Spółki, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które winny być potrącane w momencie ich poniesienia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Zgoła inny charakter miałyby również wydatki związane z podróżami członka zarządu, gdyby Wnioskodawca wskazał na ich służbowy charakter, tj. związany bezpośrednio z działalnością Spółki. Taki wydatek spełniałby bowiem wszystkie wyżej wskazane przesłanki zakreślone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jedynie na marginesie organ pragnie zwrócić uwagę, iż w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT a w szczególności normy zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ww. ustawy. Podstawą prawną do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wskazujący na ogólne przesłanki dopuszczalności zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo, organ wskazuje, iż uzasadnienie Wnioskodawcy odnośnie kwalifikacji wskazanych powyżej wydatków, czy to w ramach wynagrodzenia zasadniczego, czy też dodatkowych należności nie ma znaczenia przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia. Okoliczność, iż ujęcie ww. należności w ramach wynagrodzenia powodowałoby w konsekwencji możliwość zaliczenia tychże wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, nie może wpływać na ocenę organu, zgodnie z którą wydatek ponoszony obok wynagrodzenia nie spełniający ogólnych przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie może powodować pomniejszenia podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.