IPPB3/423-354/12-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu 30 maja 2012 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe oraz zaistniały stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") jest jedną ze spółek należących do Grupy L (dalej: "Grupa") świadczącej usługi medyczne. W przeszłości miał miejsce intensywny rozwój Grupy obejmujący w szczególności liczne nabycia akcji / udziałów konkurencyjnych spółek z branży medycznej, które następnie były łączone z Wnioskodawcą. Nabycie udziałów / akcji było częściowo finansowane kapitałem obcym, w szczególności:

B Sp. z o.o. (dalej: "B") zaciągnęła pożyczkę na częściowe sfinansowanie nabycia udziałów w Centrum Medycznym I Sp. z o.o. (dalej: "CM I"), H Sp. z o.o. (dalej: "H") zaciągnęła pożyczkę na częściowe sfinansowanie nabycia akcje spółki M S.A. (dalej: "M SA") oraz

S Sp. z o.o. (dalej: "S") zaciągnęła pożyczkę na częściowe sfinansowanie nabycia akcji spółki L-S.A. (dalej: "L SA").

W celu potwierdzenia poprawności zastosowania przepisów podatkowych, B, H i S (dalej łącznie jako: Spółki") wystąpiły z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w zakresie potwierdzenia momentu rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu odsetek płaconych od środków pozyskanych na sfinansowanie nabycia akcji/udziałów. Prawidłowość stanowiska Spółek została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którym odsetki stanowią koszt podatkowy w momencie zapłaty lub kapitalizacji (interpretacja z dnia 20 sierpnia 2008 r. (znak IP-PB3-423-765/08-4/KB) - B, interpretacja z dnia 17 grudnia 2007 r. (znak IPPB3-423-223/07-2/GJ) -. H oraz interpretacja z dnia 6 września 2007 r. (znak IP-PB3-423-13/07-2/AJ) - S). Następnie miało miejsce połączenie B z CM I (gdzie CM I była spółką przejmującą), H z M SA (gdzie M SA była spółką przejmującą) oraz Sofii z L SA (gdzie L SA była spółką przejmującą) przez przeniesienie całego majątku (tzw. połączenie przez przejęcie). W efekcie kolejnych połączeń wszystkie te podmioty zostały przejęte przez Wnioskodawcę, który jako następca prawny Spółek, wstąpił we wszelkie ich prawa i obowiązki. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zobowiązany do spłaty odsetek od Pożyczek zaciągniętych przez Spółki na sfinansowanie nabycia udziałów/akcji (dalej łączenie jako: "Pożyczki"). W związku z tym, pomimo uzyskania w tym zakresie pozytywnych interpretacji podatkowych przez Spółki, Wnioskodawca pragnie dodatkowo potwierdzić, że odsetki od Pożyczek stanowiły oraz będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie kapitalizacji - w odniesieniu do odsetek podlegających kapitalizacji, lub zapłaty - w odniesieniu do odsetek nie podlegających kapitalizacji. Dotyczy to zarówno odsetek naliczonych przed jaki po połączeniu Wnioskodawcy ze Spółkami.

Dla potrzeb niniejszego wniosku założeniem jest, że możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wyłącznie odsetek od udzielonych pożyczek nie podlegających ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, iż w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa (skarbowa), ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym oraz zaistniałym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie zaistniałego stanu faktycznego, na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., odsetki od Pożyczek, stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy i powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich kapitalizacji (w odniesieniu do odsetek w stosunku do których umowy Pożyczki przewidują ich kapitalizację) lub zapłaty (w odniesieniu do odsetek w stosunku do których umowy Pożyczki nie przewidują ich kapitalizacji, a jedynie spłatę).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu tych, których odliczalność jest wprost ograniczona w ustawie. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, tzn. są wydatkami mającymi ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności. Nie ulega wątpliwości, że wydatki na nabycie udziałów/akcji w innym podmiocie należy tak traktować.

Ponieważ Wnioskodawca, w wyniku szeregu połączeń w ramach grupy L, stał się następcą prawnym Spółek, to bez znaczenia dla potrzeb uznania odsetek za koszt podatkowy jest fakt, iż pierwotnie dłużnikiem z tytułu Pożyczek były Spółki, gdyż w wyniku sukcesji generalnej obowiązek obsługi długu przeszedł na Spółkę.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z powyższym, odsetki od pożyczek (kredytów) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, o ile ta nastąpiła wcześniej. Powyższa konkluzja ma również zastosowanie do odsetek od pożyczki na nabycie akcji w innej spółce.

Należy zwrócić uwagę, że odsetki od pożyczki nie stanowią tzw. "wydatków na nabycie akcji" określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z wypracowaną i konsekwentną linią interpretacyjną, użycie sformułowania "wydatki na nabycie" oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie odsetki od Pożyczek nie stanowią w ocenie Wnioskodawcy wydatku warunkującego nabycie akcji. Wydatkami warunkującymi nabycie akcji, jak wskazano wyżej, są cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Natomiast wydatek w postaci spłaty odsetek od Pożyczek jest związany jedynie ze sposobem sfinansowania zapłaty ceny nabycia a nie z samym nabyciem akcji. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki te nie stanowią "wydatków na nabycie udziałów" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż podobne zagadnienie, tj. kwestia dotycząca odsetek związanych ze źródłami finansowania nabycia udziałów, była wielokrotnie poruszana przez Ministra Finansów, organy podatkowe i sądy administracyjne. Zgodnie z ukształtowaną linią interpretacyjną, odsetki od pożyczki nie stanowią wydatku na nabycie akcji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 upodp.

Przykładowo Ministerstwo Finansów prezentuje taki pogląd w urzędowej interpretacji Ministra Finansów z 7 sierpnia 2002 r. (PB4/AK-8214-6905-192/02), w piśmie z 12 marca 2001 r. (PB4/BA-8214-486-94/01), w piśmie z 13 stycznia 1999 r. (RB3/5912-722-604/HS/98), w piśmie z 31 października 1996 r. (P04/AK-722-622/96), w piśmie z 6 września 2007 r. (IPPB3-423-13/07-2/AJ), w piśmie z 17 grudnia 2007 r. (IP-PB3-423-223/07-2/GJ), oraz w piśmie z 20 sierpnia 2007 r. (IPPB3-423-765/08-4/KB). W piśmie z 31 października 1996 r. Minister Finansów stwierdził: "Użycie przez ustawodawcę określenia - "wydatki na nabycie" - oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji-zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie tych udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Jeżeli więc na zakup akcji czy udziałów zaciągnięty zostanie przez daną osobę prawną kredyt odsetki będące zapłatą za kredyt (a nie wydatkami na nabycie akcji czy udziałów) są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji" Również w urzędowej interpretacji z 7 sierpnia 2002 r. Minister Finansów potwierdził, że: "Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami Wnioskodawcy. Dlatego tez odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji."

Kwestia kosztów finansowych związanych z zaciągnięciem kredytu na nabycie akcji była także przedmiotem wielu opinii organów skarbowych.

W piśmie z 6 grudnia 2006 r. (1471/DPD2/423-131/06/AB) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził: "Zdaniem Naczelnika tut. Urzędu, odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji odsetek." Podobne stanowisko zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Wola: "Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Koszty zaciągniętego kredytu tj. naliczone odsetki od kredytu nie są wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji). Odsetki te, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji." (postanowienie z 24 sierpnia 2006 r.; US40/RDP/4211/72/BS/2006). Także w innym postanowieniu Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego potwierdził, że "Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza ze do kosztów uzyskania przychodów ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp) Natomiast odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na zakup udziałów lub akcji związane są ze źródłem finansowania tego rodzaju wydatków. W związku z tym odsetki od tych pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) (postanowienie z 30 października 2006 r. US.PD/423-34/MG/06).

Analogiczne stanowisko zostało odzwierciedlone w indywidualnych interpretacjach uzyskanych przez Spółki, a mianowicie: w interpretacji z dnia 20 sierpnia 2008 r. (znak IP-PB3-423-765/08-4/KB) otrzymanej przez B, w interpretacji z dnia 17 grudnia 2007 r. (znak IP-PB3-423-223/07-2/GJ) otrzymanej przez H oraz w interpretacji z dnia 6 września 2007 r. (znak IP-PB3-423-13/07-2/AJ) otrzymanej przez S.

Dodatkowo, powyższe stanowisko zostało utrwalone przez linię interpretacyjną orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA") (między innymi wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 508/05, wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. FSK 325/04, wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r. sygn. FSK 324/04).

W jednym z wyroków NSA wyraźnie stwierdził: " (...) w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia." (Wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. II FSK 508/05). Podobnie w innym wyroku NSA stwierdził: "Przechodząc zatem na grunt przepisów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki należy rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą więc być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji. Nie pozostają one bowiem w bezpośrednim związku z ich nabyciem." (Wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. FSK 325/04).

Wnioskodawca pragnie również wskazać na ugruntowane i jednoznaczne stanowisko organów podatkowych w zakresie traktowania odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę na nabycie udziałów innej spółki, w sytuacji, gdy odsetki są kapitalizowane lub spłacane przez następcę prawnego pierwotnego dłużnika po połączeniu ze spółką, której udziały zostały nabyte.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2011 r. (IPPB3/423-159/07-5/11/S/AG) w analogicznym stanie faktycznym do przedstawionego przez Wnioskodawcę zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który twierdził, iż "Spółce przysługuje prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej na zakup udziałów w P. (i) w momencie zapłaty lub kapitalizacji tych odsetek, aż do całkowitej spłaty zadłużenia, niezależnie od tego, czy po dokonaniu zakupu zostanie dokonane połączenie Spółki z podmiotem, którego udziały zostały nabyte czy też połączenie takle nie nastąpi; (ii) a w przypadku dokonania takiego połączenia, Spółka lub P. (w zależności od wybranej formy połączenia) jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji także po dokonaniu przedmiotowego połączenia.". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął podobne stanowisko również w innych interpretacjach dotyczących możliwości uznania za koszt podatkowy przez spółkę przejmującą wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów spółki, która następnie się z nią połączyła. Ponadto we wszystkich ww. interpretacjach Dyrektor w pełni zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawców odstąpił od uzasadnienia.

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2010 r. (IBPBI/2/423-1466/09/MO) zgadzając się z wnioskodawcą który stał na stanowisku, że "bez wpływu na możliwość zaliczenia odsetek od omawianych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów pozostaje opisane w stanie faktycznym połączenie spółek, tj. przejęcie spółki przez Wnioskodawcę.". Takie samo stanowisko zajął on również w interpretacji o analogicznym stanie faktycznym wydanej 29 marca 2011 r. (IBPBI/2/423-23/11/CzP). Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że nie są mu znane żadne interpretacje prawa podatkowego, w których organy podatkowe zajęły stanowisko przeciwne od wyżej prezentowanego.

Reasumując w przedmiotowej sytuacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie zaistniałego stanu faktycznego, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., odsetki od Pożyczek stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy i powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w dacie ich kapitalizacji lub zapłaty.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., odsetki od Pożyczek, będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy i powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich kapitalizacji (w odniesieniu do odsetek w stosunku do których umowy Pożyczek przewiduje ich kapitalizację) lub zapłaty (w odniesieniu do odsetek w stosunku do których umowy Pożyczek nie przewiduje ich kapitalizacji, a jedynie spłatę).

W tym zakresie Wnioskodawca w pełni podtrzymuje swoją argumentację wyrażoną w uzasadnieniu stanowiska Podatnika do pytania 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego oraz zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.